I SA/Wr 3788/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Telefonii A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1415 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca Telefonia A S.A. z siedzibą we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.S.M. z dnia [...] o nr [...] w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. w kwocie [...] oraz uchylającą w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...]. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r., uznał bowiem, iż skarżąca zawyżyła podatek należny o kwotę [...] oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]. W zakresie zawyżenia podatku należnego organ podatkowy ustalił, iż skarżąca ujęła w rozliczeniu za miesiąc maj rachunek uproszczony wewnętrzny z dnia [...] dokumentujący dokonane w miesiącu listopadzie i grudniu 1998 r. darowizny. Urząd Skarbowy uznał więc, iż obowiązek podatkowy powstał w tych miesiącach. Ponadto skarżąca w rozliczeniu za ten miesiąc ujęła rachunek uproszczony wewnętrzny z dnia [...] dokumentujący nieodpłatne przekazanie linii kablowej Zakładom Energetycznym. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego Urząd Skarbowy ustalił, iż skarżąca dokonała odliczenia z faktury dokumentującej zakup (przyłącza kabla elektroenergetycznego, przekazanego nieodpłatnie Zakładom Energetycznym) nie mający związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie Urząd Skarbowy przyznał skarżącej prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę [...] z faktury korygującej ujętej przez skarżącą w rozliczeniu za miesiąc maj 1999 r., z uwagi na pomniejszenie o tę kwotę podatku naliczonego w decyzji podatkowej za miesiąc luty 1999 r. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego. W odwołaniu z dnia [...] wniesionym od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i stosowanie, wadliwą ocenę stanu faktycznego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału. Nie zgodziła się również z zarzutem zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług najmu, bowiem świadczenie umowy najmu trwa cały czas w sposób ciągły od momentu wydania przedmiotu najmu, a także ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji w kwestii zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupionej licencji. Przedmiotem umowy, zdaniem skarżącej, jest również sprzedaż rzeczy, czyli fotografii w materialnej postaci w formie odbitek. Skarżąca wskazała, że przyczyną wystawienie faktury korygującej było zajęcie stanowiska w tej kwestii przez Urząd Skarbowy w K. Ponadto, zdaniem skarżącej, z uwagi na to, że dwa elementy wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem, to nie cała wartość faktury powinna być zakwestionowana, a co za tym idzie faktura ta uprawnia do dokonania stosownego rozliczenia. Odnośnie obowiązku dokonania korekty podatku należnego i naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem urządzeń energetycznych, skarżąca podniosła, że obowiązek przekazania wynika z odrębnych w tym zakresie uregulowań. Jednocześnie zgodziła się, że przekazanie to nie stanowi darowizny i nie powinno podlegać opodatkowaniu. Stwierdziła też, że celem budowy przyłączy, z których nadal korzysta w swojej działalności gospodarczej, było zapewnienie zasilania dla centrali telefonicznej, a więc powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem tego przyłącza. Skarżąca zarzuciła także brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania, bowiem z uwagi na zawyżenie kwoty podatku należnego doszło do zaniżenia kwoty do przeniesienia na miesiąc następny. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania w całości. Uznała jedynie zarzut skarżącej w zakresie braku podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania. Tak więc Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie oceny czynności nieodpłatnego przekazania urządzeń energetycznych. Zdaniem organu odwoławczego jedynie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (darowizna) lub używanie przez skarżącą urządzenia jako środka trwałego, pozwala na przyjęcie istnienia związku pomiędzy dokonanym zakupem a sprzedażą opodatkowaną. Bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia jest możliwość uznania poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodu. Skarżąca w skardze z dnia [...] zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc maj 1999 r. o kwotę [...] i wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: • naruszenie prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego - art. 283 § 1 pkt 1, art. 187, art. 188, art. 122 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), • naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 2, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT) poprzez błędną jego wykładnię, • nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku naliczonego, W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Ponadto, zdaniem skarżącej, postępowanie kontrolne było prowadzone na podstawie upoważnienia udzielonego przez osobę nieupoważnioną do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżąca wskazała także na brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi i wypowiedzenia się w sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami. W odniesieniu do zarzutu podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, Izba Skarbowa wskazała, że upoważnienie to podpisał Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w zakresie swoich obowiązków został upoważniony do podpisywania upoważnień do kontroli. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zachodziła taka potrzeba, bowiem organ ten nie prowadził postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Izba Skarbowa odnoście braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z pozostałych zakwestionowanych faktur podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Zdaniem organu odwoławczego, również odnosi się ono do zakwestionowanej w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1999 r. faktury z dnia [...], a nie uwzględnionej w rozliczeniu za miesiąc maj 1999 r. Dotyczy ona bowiem "posadowienia centrali kontenerowej" i została dołączona do dokumentacji nieodpłatnego przekazania przyłącza. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a ). Skarga jest zasadna. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się zarzut skarżącej naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko co do zebranego materiału dowodowego, ale także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy w tym odwoławczy stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka wznowienia odnosi się bowiem do ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem wybór skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy do strony postępowania a nie organu podatkowego. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez sąd zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej w zakresie naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 283 § 1 pkt' 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w myśl art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego mogło być udzielone jedynie przez osobę naczelnika właściwego urzędu skarbowego, a od 1 stycznia 2003 r. również przez osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego, to jednak poza sporem jest, że organem, który wydał upoważnienie jest Urząd Skarbowy W. S. M. Nie zmienia tego faktu podpisanie upoważnienia przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Prawo zastępcy do podpisywania dokumentów za naczelnika wynika bowiem z samej istoty zastępstwa. Nawet gdyby zdarzyło się tak, że pewna grupa spraw - czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził - została wyłączona od rozpoznawania przez określonego personalnie zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, to podpisanie przez tę osobę upoważnienia w tym wypadku świadczyłoby jedynie o przekroczeniu kompetencji przez pracownika, a nie o naruszeniu właściwości organu, którym w dalszym ciągu pozostawałby Urząd Skarbowy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej, gwarantujących w postępowaniu dowodowym realizację zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, iż dokonanie oceny w tym zakresie będzie możliwe dopiero z chwilą zakończenia w sposób prawidłowy tego postępowania. Również w związku ze stwierdzonymi uchybieniami proceduralnymi, Sąd odstąpił od rozpoznania skargi w pozostałym zakresie, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu postępowania, powinien przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – S. M. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.