I SA/Wr 3795/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...]skarżący W. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2001r. w wysokości [...]. Przesłanką do złożenia wniosku było wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 6 marca 2002r. w przedmiocie uznania § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - jako niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] Nr [...]organ I instancji nie uwzględnił wniosku i odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za w/w okres. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu odwoławczego podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego i proceduralnego a to art. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy ordynacja podatkowa. Ponownie strona odwołująca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. Izba Skarbowa we W. O/Z w L. po ponownej analizie materiału dowodowego sprawy oraz analizie podniesionych zarzutów podzieliła zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji wydając w dniu [...]decyzję Nr [...]utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 72 § 1, 79 § 2 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej w świetle których złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi wówczas, gdy w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Z uwagi na fakt, że § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119 poz. 1259) wydanego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) obowiązującego do 31 października 2001r. nakładał na osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży gazu płynnego obowiązek podatkowy w przypadku: - tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. - napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg, a zatem zdaniem organu odwoławczego dokonując sprzedaży gazu płynnego skarżący winien był odprowadzić podatek akcyzowy. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił zarówno nadpłacony jak i nienależnie zapłacony podatek akcyzowy - nie wystąpiła zdaniem organu II instancji nadpłata w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów ordynacji podatkowej. Co do zarzutu niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. wydanym w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepis ten nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników jego treści. Uznać należy jak dalej wywodzi Izba Skarbowa, iż powszechnie obowiązująca jest również ta treść orzeczenia TK z dnia 6 marca 2002r. która stanowi, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu "nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Nadto zdaniem organu odwoławczego zwrot w przedmiotowej sprawie podatku akcyzowego doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania zarówno z prawnego jak i moralnego punktu widzenia bowiem podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. W istocie rzeczy zwrot podatku oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie na rzecz podatnika ze strony Skarbu Państwa co w rezultacie prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Decyzję organu II instancji podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego a w szczególności art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponowił skarżący argumentację podniesionych zarzutów przywołaną w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Wyrokiem z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 poz. 3, Nr 80 poz. 519, nr 129 poz. 857, Nr 144 poz. 936) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, Nr 28 poz. 231, Nr 142 poz. 702, nr 142 poz. 703; z 1996r. Dz. U. Nr 137 poz. 640; z 1997r. Dz. U. Nr 111 poz. 722, Nr 123 poz. 776; Nr 123 poz. 780, Nr 137 poz. 926, Nr 141 poz. 943, Nr 162 poz. 1104) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Odnośnie ostatniej części tegoż orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w pkt 6 uzasadniania, że ekonomicznie podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru skonstatował, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywołać takich skutków które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja która uznaje że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodzić się przy tym należy, że przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu TK i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, mimo że w sentencji wyroku TK nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych należy uznać, że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia jako element treści wyroku, ma moc powszechnie wiążącą (por. A. Józefowicz glosa do wyroku TK z dnia 5 stycznia 1999r. K 27/98 publ. PiP 1999/7/107 - t- 1). Należy zatem uznać, że powszechnie wiążąca jest również ta część powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o braku podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3; Nr 80 poz. 510; Nr 129 poz. 857; Nr 144 poz. 936). Do powyższej oceny nie ma znaczenia zgłoszenie zdania odrębnego przez jednego z sędziów składu orzekającego. Zgłoszenie zdania odrębnego do pkt 6 uzasadnienia wyroku nie ma znaczenia dla oceny mocy obowiązującej orzeczenia. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów i jak już stwierdzono - zgodnie z treścią art. 190 § 1 Konstytucji mają moc powszechnie obowiązującą. Zdanie przeciwne jest jedynie indywidualnym wyrazem sprzeciwu wobec tego orzeczenia lub uzasadnienia orzeczenia oraz prezentacją własnego zdania sędziego, który złożył votum separatum i nie mają wpływu na dokonaną w orzeczeniu kontrolę aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Odnośnie natomiast § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259) Sąd stwierdza, że obowiązuje go przede wszystkim zasada z art. 175 Konstytucji mówiąca że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości. Badanie zgodności aktów prawnych z Konstytucją zostało wyłączone z zakresu uprawnień sądów, jako nie będące sensu stricto wymiarem sprawiedliwości i oddane do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 175 w zw. z art. 193 Konstytucji). Skoro zatem odnośnie spornego przepisu nie stwierdzono jego niezgodności z Konstytucją, nie można z niego wywodzić skutków prawnych takich jakby nie był on dalej powszechnie obowiązujący. Można co najwyżej z uwagi na jego identyczne brzmienie jak § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) na zasadzie analogi próbować zastosować do niego omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże w takiej sytuacji należałoby odnieść do jego treści również całość tegoż orzeczenia, a nie tylko jego pierwszą część. W takim zatem przypadku, nawet przy podjęciu próby zastosowania wykładni przy wykorzystaniu analogii, jej rezultaty zdaniem Sądu nie pozwalałyby na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy dla strony skarżącej, gdyż należałoby uwzględnić także tę część orzeczenia Trybunału, która stanowi, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu, nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu, czy też tak jak tego domagał się skarżący zaliczenia tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.