I SA/Wr 3805/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Barbara Adamiak Sędziowie - Sędzia NSA Henryka Łysikowska - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Krzysztof Caliński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych II. III. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...] zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane. W dniu [...] w posterunku celnym w P. II (Urząd Celny w L.) M. D. dokonał zgłoszenia do odprawy celnej silnika oraz podzespołów do samochodu osobowego marki Opel Vectra, które zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L., zawartą w dowodzie odprawy celnej seria [...]. W tym samym dniu i w tym samym posterunku celnym L. M. zgłosił do odprawy celnej nadwozie do samochodu osobowego tej samej marki. Towar ten został także dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym decyzją Dyrektora UC w L., zawartą w dowodzie od-, prawy celnej seria [...]. Już po dokonaniu wspomnianych odpraw celnych ujawniono, że z wwiezionych podzespołów zmontowano samochód, który jako tzw. "składak" został zarejestrowany w Urzędzie Gminy w G., na rzecz M. D. i L. M. W związku z wyjściem na jaw tych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi celnemu w dacie dokonania odpraw celnych, Dyrektor Urzędu Celnego w L. wznowił postępowania w sprawach zakończonych decyzjami, zawartymi we wcześniej wskazanych dowodach odpraw celnych (postanowieniami z dnia [...]), a następnie - decyzją z dnia [...], Nr [...] - uchylił decyzje zawarte w dowodach odpraw celnych z dnia [...] i po ponownym ustaleniu należności celnych dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki Opel Vectra w stanie nie zmontowanym. Po rozpatrzeniu osobnych odwołań M.D. i L.M., Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (decyzja Prezesa GUC z dnia [...], Nr [...]). Organ odwoławczy uznał, że istniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Ujawniony import wyrobu mającego cechy wyrobu kompletnego i gotowego (samochodu osobowego), znajdującego się jednak w stanie nie zmontowanym, stanowił właśnie ową nową okoliczność w sprawie, która istniała już w chwili wydawania pierwotnych decyzji, lecz nie była znana organowi celnemu, który je wydał. Na poparcie takiego stanowiska, Prezes GUC przywołał wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r. (sygn. akt: SA/Sz 1975/98). Dokonując merytorycznej oceny zakwestionowanej decyzji, organ drugiej instancji wywodził, że obowiązująca Taryfa Celna, stanowiąca załącznik Nr 1 do rozporządzenia RM z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy przejęła w całości nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określania towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Powoduje to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zdaniem Prezesa GUC, w sprawie powinna być stosowana reguła Nr 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, publikowana we wstępie do przywołanej już wcześniej Taryfy Celnej. Reguła ta stanowi, iż "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod 2 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3805/01 warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym." W świetle treści cytowanej reguły, istotne jest więc to, czy z importowanych części można było zmontować kompletny towar. O tym, że w rozpatrywanej sprawie tak właśnie było świadczy fakt, że możliwe okazało się złożenie kompletnego samochodu osobowego z importowanych części, czego dowodem jest rejestracja tego pojazdu w Urzędzie Gminy w miejscowości G., na podstawie tych samych dokumentów, które obaj zainteresowani przedstawili do odpraw celnych. Nie ma natomiast znaczenia czy sprowadzono samochód w stanie rozmontowanym (części pochodzą z jednego, fabrycznie zmontowanego pojazdu), czy też w stanie nie zmontowanym (części pochodzą od wielu pojazdów tej samej marki). Dla poprawnego sklasyfikowania towaru obojętne jest również to, czy poszczególne elementy zostały nabyte od jednej, czy też od kilku kontrahentów. Na poparcie tych twierdzeń organ odwoławczy przytoczył tezy: wyroku SN z dnia 8 maja 1998 r. (sygn. akt: III RN 31/98) i wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt: I SA/Ka 565/97). Prezes GUC zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że w świetle reguły Nr 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nabyte za granicą części, tworząc pojazd, stanowią towar, o którym mowa w dziale 87 Taryfy Celnej (wyroki NSA z dnia 6 sierpnia 1997 r., sygn. akt: I SA/Wr 369 i 370/96). W konsekwencji uwzględnienia wszystkich wymienionych okoliczności, należało - w ocenie organu odwoławczego - uznać, że przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą był w rozpatrywanej sprawie samochód osobowy marki Opel Vectra, który zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej podlegał zaklasyfikowaniu do pozycji 8703 Taryfy Celnej, według kodu PCN 8703 23 90 9. Gdyby strony lojalnie zasygnalizowały organowi celnemu, że importowane części posłużą do zmontowania kompletnego pojazdu samochodowego, organ dokonałby takiej właśnie klasyfikacji już przy odprawie celnej. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się też sugerowanych przez odwołujących się naruszeń proceduralnych. Przeciwnie, stwierdził, że stronom zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy, z czego zresztą nie skorzystały, ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani też w toku postępowania odwoławczego. Decyzję Prezesa GUC zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego L. M. W samej skardze oraz w jej pisemnych uzupełnieniach strona - po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy - sformułowała następujące zarzuty. Zdaniem zainteresowanego, nie było podstaw do wznowienia postępowania, bowiem nowy dowód, w postaci dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu samochodowego, nie istniał jeszcze w czasie odpraw celnych, jako że samochód Opel Vectra został zarejestrowany dopiero później, na podstawie wniosku z dnia [...] złożonego w Urzędzie Gminy w G. Rozstrzygnięcie wydane w sprawie przez organy obu instancji jest wadliwe merytorycznie. Prawo nie zabrania sprowadzania z zagranicy części samochodowych. Części wwiezione na polski obszar celny na podstawie odpraw celnych z dnia [...] nie wystarczały do złożenia kompletnego samochodu. Według twierdzeń skarżącego, strony dopiero po pewnym czasie doszły do porozumienia w sprawie zmontowania "składaka" i dokupiły brakujące części (między innymi układ wydechowy, prawe drzwi oraz elementy tapicerki) podczas pobytu L. M. za granicą lub w Polsce na giełdzie samochodowej. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 83 ust. 1 Praca celnego, który przewiduje dwuletni termin przedawnienia, a także z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 3 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3805/01 Strona przeciwna wniosła w odpowiedzi o odrzucenie skargi, twierdząc, iż został ona wniesiona po ustawowym terminie (11 miesięcy od doręczenia decyzji L. M.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie -jako p.s.a. Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Ocenę poszczególnych elementów rozpatrywanej sprawy wypadu rozpocząć od stwierdzenia bezzasadności podniesionego przez stronę przeciwną zarzutu nieterminowego wniesienia skargi. Organ odwoławczy uznał za skuteczne doręczenie drugoin-stancyjnej decyzji w trybie przewidzianym w § 47 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz. U. Nr 40, poz. 173 ze zm.), tzn. poprzez pozostawienie przesyłki w placówce pocztowej, z jednoczesnym awizowaniem tego faktu adresatowi. Ponieważ przesyłka nie została przez stronę odebrana, została ona zwrócona nadawcy, /godnie z wymogami § 57 tego samego rozporządzenia. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie przywołanych przepisów nie mogło przesądzać o skutecznym doręczeniu zaskarżonej decyzji L.M. W datach podejmowania decyzji przez organy obu instancji we wznowionym postępowaniu kwestię doręczeń regulowały bowiem art. 144-154 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 262 Kodeksu celnego), w brzmieniu ówcześnie obowiązującym. W odniesieniu do osób fizycznych obowiązywała (podobnie, jak i obecnie) zasada doręczania pism bezpośrednio adresatowi (w jego miejscu zamieszkania lub miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie - art. 148 Ordynacji). Ustawodawca dopuszczał przy tym - w przypadku nieobecności adresata w domu - doręczenie pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 zdanie pierwsze Ordynacji). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149, organ miał możliwość publicznego wezwania adresata do odbioru pisma, poprzez dwukrotne ogłoszenie publikowane w dzienniku o zasięgu ogólnopolskim. Dokonane w ten sposób doręczenie uważało się za dokonane skutecznie po upływie 7 dni od daty ogłoszenia (opublikowania) drugiego wezwania (art. 150 Ordynacji). Przedstawionym, przewidywanym w przepisach Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania w sprawie przez organy obu instancji) sposobom skutecznego doręczania pism stronom postępowania nie można przeciwstawiać innych zasad, określonych w akcie normatywnym rangi podstawowej. Trzeba zresztą zauważyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Łączności z 1996 r., w tym tak- 4 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3805/01 że przepisy §§ 47 i 57 tegoż rozporządzenia, określają nie tyle zastępcze sposoby skutecznego doręczenia przesyłek, ile zasady postępowania z przesyłkami nie doręczonymi osobiście adresatowi i przez niego nie odebranymi z placówki pocztowej. Zasady te można utożsamiać z regułami skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 150 Ordynacji podatkowej dopiero od dnia 5 czerwca 2001 r., kiedy to wskutek noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r. (Dz. U. Nr 39, poz. 459) zostały one - po części - recypowane do powołanego przepisu. Według aktualnego brzmienia art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce (jeżeli to ona doręcza pismo), co najmniej dwukrotnie zawiadamiając o tym adresata (§ la). Doręczenie uważa się w tym przypadku za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Konsekwencją dotychczasowych wywodów jest konieczność przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja Prezesa GUC z dnia [...] została skutecznie doręczona L. M. dopiero po interwencji samego zainteresowanego, w formie załącznika do pisma tego organu z dnia [...] (karta 88 akt administracyjnych). Ponieważ w dokumentacji sprawy brak zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki, wypada przyjąć datę doręczenia deklarowaną przez samego zainteresowanego, tj. dzień [...] (karta 36 akt sądowych). Ponieważ skarga do NSA została nadana listem poleconym w dniu [...] (data stempla pocztowego), jest oczywiste, że strona zachowała 30 dniowy termin, określony zarówno w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), obowiązującej jeszcze w dniu wniesienia skargi, jak i w art. 53 § 1 p.s.a. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcia, należy natomiast podzielić co najmniej jeden z zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Trafnie przyjęły oba organy, że ze względu na rozstrzyganą materię (ustalenie należności celnych za towar wprowadzony na polski obszar celny w 1996 r.), we wznowionym postępowaniu powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (jednolity tekst - Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wydając decyzję we wznowionym postępowaniu, organ - co do zasady - stosuje te przepisy prawa materialnego, które obowiązują w dniu orzekania. Odstępstwo od tej zasady dotyczy jednak decyzji o charakterze deklaratoryjnym, to jest stwierdzających wyłącznie skutek prawny, który nastąpił z mocą wsteczną (ex tunć). W takiej bowiem sytuacji należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie zaistnienia okoliczności, które skutek ten spowodowały (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1984 r., I SA 86/84, ONSA 1984, Nr 1, poz. 59, z aprobującą glosą J. Borkowskiego, OSPiKA 1985, Nr 5, poz. 95). Po myśli art. 23 ust. 1 Prawa celnego, cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Podobne rozwiązanie zostało zresztą przyjęte w art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wynika z tego, że wydając decyzję ustalającą wymiar cła (jako podstawowej należności celnej), organy celne powinny uwzględniać - niezależnie od daty wydawania takiej decyzji - elementy kalkulacyjne (stan towaru, jego wartość celną oraz stawki celne) brane pod uwagę z daty zgłoszenia celnego. Sama decyzja ma zatem charakter deklaratoryjny. W konsekwencji należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy Praca celnego z 1989 r. Organy celne uwzględniły jednak wybiórczo przepisy tego aktu normatywnego. Przeszły bowiem do porządku nad zasadą przyjęta w art. 83 ust. 1 Prawa celnego, zgodnie z którą nie wolno wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 5 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3805/01 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Zdaniem składu orzekającego, termin zakreślony w tym przepisie dotyczy orzeczenia, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Podkreślenia wymaga bowiem to, że w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może przecież wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. Pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji nie przerywa biegu terminów zastrzeżonych przepisami wydaje się dominować w orzecznictwie sądowym i sądowoadministracyjnym (por. wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., II RN 116/02, MoP 2003, Nr 7, s. 2; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2004 r., SA/ Wr 1737/01; NSA uchwała (7) NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, MoP 2004, Nr 2, s. 46; z dnia 16 września 2002 r., SA/Rz 764/02 i wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., II SA 917/99, ONSA 2001, Nr 3, poz. 119). W rozpoznawanej sprawie decyzja Prezesa GUC została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 83 ust. 1 Prawa celnego, jeśli zważyć, że została ona wydana dopiero cztery i pół roku po dokonaniu przez zainteresowanych odpraw celnych spornych towarów. Trzeba zresztą podkreślić, że już pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie zapadło po upływie 2 lat od tego zdarzenia. Decyzja Dyrektora UC w L. nosi co prawda formalnie datę [...], jednak ze zwrotnych poświadczeń jej odbioru (karta 38 i 39 akt administracyjnych) wynika, że została doręczona stronom - odpowiednio - w dniu [...] (L. M.) i w dniu [...] (M. D.). Tymczasem w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej (podobnie, jak w przypadku art. 110 kodeksu postępowania administracyjnego) należy odróżnić datę sporządzenia decyzji od daty związania stron i organu wydanym rozstrzygnięciem. Związanie bowiem organu własną decyzją, wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, z datą doręczenia decyzji stronie. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji, podczas gdy data, w którą organ zaopatrzył swoje orzeczenie, jest de facto wyłącznie datą sporządzenia decyzji, czyli podjęcia przez organ procesowego aktu woli (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98). Skoro rozstrzygnięcia podjęte przez organy obu instancji zapadły w naruszeniem art. 83 ust. 1 Prawa celnego, należało je wyeliminować z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a. Orzeczenie o kosztach Sąd wydał na podstawie art. 200 p.s.a., a zawarte w pkt III niniejszego wyroku - na podstawie art. 152 p.s.a. 6