I SA/Wr 3810/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. Decyzje wyżej wskazane wydane zostały w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Pani K. B. - A w O. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzono, iż podatniczka w okresie objętym kontrolą wystawiła rachunki uproszczone, w których przedmiot sprzedaży określiła jako eksport usług - stosując stawkę 0% podatku od towarów i usług, podczas gdy według organu I instancji nie była uprawniona do zastosowania tej stawki podatku. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik podatniczki wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu pełnomocnik podnosił, iż podatniczka w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, świadcząc usługi z zakresu informatyki m.in., dla firm mających swoją siedzibę w Wielkiej Brytanii, a wykonanie tych usług następowało na podstawie ustnych zleceń podatniczki realizowanych przez Pana A. B., który w tym celu wielokrotnie udawał się za granicę. Pełnomocnik podkreślał, iż wykonywane za granicą usługi były usługami informatycznymi i nie można ich mylić z usługami rzeczoznawstwa, o których wspomniał będący w błędzie A. B. mąż podatniczki i jednocześnie jak już wspomniano osoba z nią współpracująca na zasadzie ustnych umów zlecenia. Czynności kontrolne, zdaniem pełnomocnika były prowadzone tendencyjnie bez dążenia do wyjaśnienia sprawy. Ponadto organ I instancji bezzasadnie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na Umowę o Konsultacji Technicznej zawartą pomiędzy B a A. B., na podstawie tej umowy bowiem, podatniczka nie wykonywała żadnych usług. Firma K. B. A nie była bowiem stroną umowy, zaś umowę tę odwołująca się przedłożyła tylko w celu przybliżenia zakresu usług wykonywanych na rzecz B Ltd. Pominięto również w toku postępowania wyjaśniającego dowód w postaci pieczątek w paszporcie A. B. mający wykazać fakt wyjazdów za granicę, poprzez uznanie go za niewystarczający. Pełnomocnik podnosi w odwołaniu, iż w toku kontroli nie dopełniono czynności dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy pomijając przede wszystkim istotne dla sprawy wyjaśnienia odwołującej się. Wskazuje pełnomocnik jako dowód potwierdzający zasadność postępowania podatniczki co do stosowania stawki VAT 0% pismo zagranicznego zleceniodawcy z dnia 29 października 2001 r. dotyczące potwierdzenia świadczenia usług na rzecz B Ltd. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałami sprawy, nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Izba zleciła Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w O. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w piśmie z 11 czerwca 2002 r. wynikało, iż przedmiotem ustnej umowy pomiędzy A w O. i B Ltd z Wielkiej Brytanii, było świadczenie usług informatycznych, poza granicami Polski. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Umowa zwierała ogólne zlecenie na przystosowanie kodu systemów operacyjnych firmy B do potrzeb klientów, usunięcie usterek i skorygowaniu systemów zgodnie z potrzebami klientów. K. B. wyjaśniła ponadto, iż w przypadku gdy w systemach informatycznych (operacyjnych) wystąpią niezgodności (brak koordynacji) to zadaniem A. B. jest usunięcie tych niezgodności czyli modyfikacja kodu. Podatniczka stwierdziła ponadto, iż z uwagi na ochronę własności intelektualnej i tajemnice firmy B, a także użytkownika, modyfikacja była i jest możliwa tylko w siedzibie lub w oddziałach zagranicznych zleceniodawcy, a więc wyłącznie poza granicami Polski. Podatniczka twierdzi, iż uzyskanie informacji w tej sprawie przy pomocy serwera jest niemożliwe, bo w ten sposób można by skopiować kod, co ma przemawiać za tym, że usługi były wykonywane za granicą RP, wobec czego należy uznać je za usługi eksportowe. Powyższe usługi były wykonywane przez A. B., a szczegółowy zakres konkretnej usługi oraz należności za tę usługę był uzgodniony między firmą z Wielkiej Brytanii a A. B. W wyjaśnieniach z dnia 11 czerwca 2002 r. A. B. wskazuje natomiast, iż umowa zawarta z B ustanawiała go konsultantem B. Usługi konsultacyjne, miały polegać na udzielaniu pomocy technicznej sprzedającym, użytkownikom i potencjalnym klientom - w odniesieniu do produktów B. A. B. jednakże stwierdził, iż zawarta umowa (podpisana przez B w dniu 18.09.1997 r.) nie doszła do skutku wobec czego nie świadczył żadnych usług nią objętych. Takie wyjaśnienie jest zdaniem organu sprzeczne z ogółem faktów stwierdzonych w toku postępowania. Odnosząc się do dowodu przedłożonego przez pełnomocnika w postaci tłumaczenia oświadczenia złożonego dla P. K. B., z treści którego wynika, że usługi były świadczone przez A wyłącznie poza terytorium Polski na podstawie ustnej umowy a także, że nie maja związku z umową podpisaną miedzy A. B. a B Ltd., organ wskazał, że nie pomija tego dowodu, jednakże odmawia mu wiarygodności z uwagi na niewątpliwy związek jaki łączył obie firmy. Pełnomocnik, zdaniem Izby nie przedłożył żadnego przekonywującego dowodu na okoliczność, iż K. B. świadczy usługi o charakterze eksportowym, bowiem nie jest nim wskazane wyżej pismo z 29 października 2001 r. ani też pieczątki w paszporcie A. B. Izba nie kwestionuje tego, iż część usług mogła być świadczona poza terytorium Polski, jednak nie przedstawiono żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, w oparciu o który takie ustalenia można było poczynić. W skardze do NSA pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując zarzuty wniesione w odwołaniu. Dodatkowo podkreślał, że ze względu na przedmiot świadczonych usług objęty ochroną własności intelektualnych i tajemnicą firmy nie można było zawierać umów na piśmie a zatem prawidłowe było zawarcie umów ustnych. Odwołanie wyjaśnień złożonych w toku postępowania spowodowane było dokonaną przez organy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaś jej podstawy zasadzają się głównie na twierdzeniu pełnomocnika, że organy w sposób niedostateczny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy mający wpływ na rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy na podstawie art. 187 § l Ordynacji podatkowej obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Równocześnie organ podatkowy - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem ocena materiału dowodowego winna mieć charakter obiektywny, rzeczowy, kompleksowy i pozbawiony dowolności. Oznacza to, iż rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Jednakże organ skarbowy może, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów a to na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, pozostaje wówczas w obowiązku uzasadnić przyczynę, dla której odmówił wiarygodności tego dowodu, bądź co spowodowało jego odrzucenie. Ponadto w ramach swobodnej oceny dowodów nie mogą zostać przekroczone granice dowolności, a organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki. To organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Nie dopatrzył się Sąd w toczącym się postępowaniu, naruszenia przez organy skarbowe zasad i procedury określonej przepisami Ordynacji podatkowej, które rzutowałyby na treść zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zakwestionował organ prawo skarżącej do preferencyjnej stawki podatku 0% uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca eksport usług, bowiem przepisy o podatku od towarów i usług dla możliwości uznania danej usługi za eksport usług uzależniają takowe od fizycznego wykonania jej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Stawką podstawową w podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 18 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - stawka 22%, wszystkie inne stawki przewidziane przepisami w zakresie podatku od towarów i usług mają charakter preferencyjny, a ich stosowanie wiąże się ze spełnieniem określonych przepisami warunków. Dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w eksporcie usług istotne jest wyczerpanie definicji ustawowej " eksportu usług". Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. W eksporcie towarów i usług - na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT - w tym również towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. l i 2 oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanych przez podatników określonych w art. 14 ust. l pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonych w art. 27 ust. 4 ustawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego o czym wspomniano wyżej, nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy K. B., a B Ltd. (usługobiorcą). Dowodem wykonywania usług przez Firmę K. B. są jedynie wystawione przez nią rachunki. Stwierdzono jednocześnie, że w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy B Ltd. (B) a A. B. Umowa ta nazwana została "Umową o konsultacji technicznej" i określała działania podejmowane przez konsultanta A. B. - polegające na przeprowadzeniu prezentacji produktów B, dostarczanie klientom wsparcia technicznego, udzielanie pomocy sprzedawcom B przy przygotowywaniu propozycji jakie mają być przedstawiane klientom, dokonywania prezentacji podczas ukierunkowanych technicznie sesji szkoleniowych i seminariów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Pan A. B. występując jako pełnomocnik K. B., składał szereg wyjaśnień dotyczących przedmiotowej sprawy. Wyjaśnienia te jednak zostały w piśmie z dnia 21 września 2001 r. odwołane z powołaniem się na okoliczność, iż Pan A. B. nie rozumiał stawianych mu w toku postępowania pytań. Prawidłowa była ocena Izby Skarbowej dokonana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, że brak jest podstaw do uznania, iż umowa zawarta pomiędzy B Ltd. (B) z Wielkiej Brytanii i Panem A. B. była umową nie mającą związku z usługami świadczonymi przez podatniczkę - Panią K. B. W całym materiale zebranym w przedmiotowej sprawie potwierdzany był wielokrotnie fakt, iż umowa zawarta pomiędzy B a A. B. stanowi podstawę świadczenia usług K. B. A. A. B. jako pełnomocnik K. B. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji szczegółowo wyjaśnił na czym polegają czynności przez niego wykonywane w ramach zawartej umowy z B Ltd. Potwierdzały to również wyjaśnienia przedstawione w piśmie z 17 stycznia 2000 r. nazwanym "Opisem sposobu wykonywania świadczeń usług konsultanta technicznego na rzecz firmy B", na co zwróciły uwagę organy skarbowe. Opis ten jest bardzo szczegółowy i w sposób logiczny przedstawia kolejne czynności wykonywane w związku z przydzielonymi przez B zadaniami. Słusznie organy skarbowe wskazały, że potwierdzeniem tego, iż zawarta pomiędzy A. B. a B umowa miała istotne znaczenie w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jest pismo z dnia 28 czerwca 200l r., w którym zawarto prośbę o nie kierowanie żadnych pism w okresie od 13.07. - 29.07.2001 r. do A. B. i K. B. z uwagi na to że w/w będą na urlopie, a także wskazanie, że zgodnie z umową z B A. B. nie może mieć więcej niż 20 dni wolnych od pracy w roku. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż w istocie umowa A. B. - B była podstawą prowadzonej działalności przez K. B. Wprawdzie skarżąca nie była stroną przedstawionej umowy jednak, jak wynika z całego materiału dowodowego, jej działalność zasadzała się na postanowieniach przedstawionej umowy zawartej między A. B. a B. Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjął, że usługi świadczone przez "konsultanta" Pana A. B. pełnomocnika skarżącej i jednocześnie jej pracownika, na rzecz firmy B wykonywane były w znacznej części na terytorium RP przy użyciu dostępnych środków i z wykorzystaniem kodu dostępu do sieci wskazanej firmy. Tym samym przeczy to twierdzeniu, iż w całości zadania wykonywane przez skarżącą w ramach zawartej ustnej umowy były eksportem, który korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że w prawie podatkowym zasadą jest, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, oznacza to, że właśnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie mogą być interpretowane dowolnie i rozszerzająco. Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie wykazane, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że stosowanie preferencyjnych stawek podatkowych jest instytucją prawną obwarowaną licznymi wymogami prawa materialnego i ma charakter wyjątkowy bowiem zasadniczą stawką podatku VAT co wykazano wyżej jest 22%. Skoro zasadą jest płacenie podatków to odstępstwo, od niej nie może budzić wątpliwości organów skarbowych, zaś nikt ani nic nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania uprawnień do stosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku. Ocena, czy istnieją w konkretnej sprawie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki może być dokonana i była, po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego a poprzedzało ją wyczerpujące zebranie tego materiału oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Skoro nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego jak również proceduralnego skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.