I SA/Wr 3813/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Lidia Błystak, Asesor WSA - Katarzyna Radom, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998r. oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług ustalono, iż skarżący S. P. posiada faktury zakupu VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo A dokumentujące zakup złomu, na których widnieje jako nabywca. Ustalono także, iż faktury te nie są potwierdzone kopiami u ich wystawcy oraz że wykazana w nich sprzedaż i podatek od towarów i usług nie zostały przez wystawcę tychże faktur uwzględnione w deklaracji podatkowej dla tego podatku. W tej sytuacji organ I instancji w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) uznał iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tychże faktur. Zakwestionowano tym samym słuszność korzystania przez podatnika z prawa określonego przepisami art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) uznając tym samym iż ewidencja zakupu prowadzona przez podatnika za badany okres nie odzwierciedla stanu rzeczywistego czyli prowadzona jest z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę organ I instancji iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika i skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Powyższe oznacza, że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Jest to równoznaczne z tym, że w przypadku, gdy sprzedający należnego podatku nie uregulował co w sposób niewątpliwy ustalono w trakcie postępowania kupujący traci prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek z tytułu zwłoki. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, przekroczenia granic upoważnienia do kontroli polegające na dokonaniu kontroli krzyżowych u innych kontrahentów pomimo braku umocowania do takich działań, naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obciążenie podatnika skutkami działań nierzetelnych kontrahentów, nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a to naruszenie art. 180, 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak porównania ilości złomu jakie zostały przez podatnika sprzedane oraz uzyskanych z tych transakcji środków finansowych, naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wobec treści obwieszczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów. Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem tegoż organu skoro poza sporem w sprawie jest iż wystawca przedmiotowych faktur nie posiada kopii wystawionych przez siebie faktur oraz że wynikająca z tych faktur sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione w deklaracji dla podatku od towarów i usług to w myśl § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. powołanego wyżej brak jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich fakturach. Oznacza to również zdaniem Izby Skarbowej, że na rozstrzygnięcie kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług i jego pochodnych bez wpływu pozostaje udokumentowanie obrotu gospodarczego, na który powołał się podatnik a więc na faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego oraz dokumenty pokazujące przepływ środków finansowych. Podkreślił organ II instancji iż negatywne skutki podatkowe nierzetelności kontrahenta ponosić musi skarżący. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji nie zawiera zarzucanej jej sprzeczności bowiem wskazane w sentencji tej decyzji podstawy prawne jej wydania korespondują z treścią uzasadnienia. Jest w nim mowa zarówno o przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jak i o znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisach art. 19 i 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznał organ odwoławczy iż praktyka tzw. kontroli krzyżowych czyli dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podmiotu jest stosowana na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na treść wymienionego w odwołaniu obwieszczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 1998r. podkreśliła Izba Skarbowa, iż nie ma ono zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazane przepisy ustawy podatkowej nie zostały zastosowane przez organ I instancji. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle skarżącego naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej nastąpiło w rezultacie przyjęcia, iż ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne, zaś przyjęcie faktu wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania w rzeczywistości sprzedaży za fakt rodzący obowiązek zapłaty podatku zawartego w fakturze jest zdaniem skarżącego naruszeniem art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. w art. 1 § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują między innymi wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. 1 § 2 powołanej ustawy określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taka regulacja prawna określa ramy uprawnień sądu administracyjnego do oceny legalności ostatecznej decyzji administracyjnej tj. jej zgodność z prawem. W sprawie niniejszej organy podatkowe uznały, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo A w L. z uwagi iż faktury te nie są potwierdzone kopiami u ich wystawcy oraz że wykazana w nich sprzedaż i podatek od towarów i usług nie zostały przez wspomnianego wystawcę uwzględnione w deklaracji podatkowej dla tego podatku. Podstawę materialno-prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. I tak zgodnie z powyższą regulacją prawną w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W świetle przywołanej podstawy prawnej i stanu faktycznego sprawy, nie sposób nie uznać trafności zajętego stanowiska w przedmiocie zakwestionowania prawa skarżącego określonego przepisami art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza sporem w sprawie jest iż wystawca przedmiotowych faktur nie tylko że nie posiada ich kopii ale również nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanego w tychże fakturach sprzedaży należnego podatku. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w sprawie iż przyjmujący fakturę w dobrej czy złej mierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego w tym przypadku nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 powołanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z nim niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W tej sytuacji skoro z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że podatek należny z zakwestionowanych faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy nie był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym - podatek z tychże faktur nie mógł być u strony skarżącej odliczony od jej podatku należnego. W tej sytuacji zajęte przez organy podatkowe stanowisko o nieuwzględnieniu w rozliczeniach podatku naliczonego wykazanego przez skarżącego podatku wynikającego ze spornych faktur uznać należało za w pełni prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również aby doszło w sprawie do naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym artykułem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Jeżeli zatem w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT znajdują się kwoty podatku naliczonego nie mogące służyć do obniżenia podatku należnego to ewidencję taką uznać trzeba za nierzetelną, prowadzoną wbrew wymienionemu przepisowi. Bez znaczenia przy tym jest przyczyna, z powodu której owo odliczenie nie służy. Praktyka tzw. kontroli krzyżowych czyli dokonywanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podmiotu stosowana jest na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Oznacza to, że poczynione w toku postępowania przez inspektora kontroli skarbowej ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego były działaniami znajdującymi swoje umocowanie prawne. Nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi iż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia i nie został w sprawie zastosowany. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).