I SA/Wr 3826/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk Protokolant: po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. K.-W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 3826/01 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] (Nr [...]), odmawiającą I. K. – W. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Izba Skarbowa wskazała, że w dniu [...] małżonkowie Z. i E. B. (jako sprzedawcy) zawarli z I. K.-W. (jako kupującą) - w formie aktu notarialnego (rep. [...]) - umowę sprzedaży udziału 1/3 w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu użytkowym nr la, położonym przy ul. S. [...], ustalając cenę na kwotę [...]. Od czynności tej notariusz - powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 7 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) - obliczył i pobrał opłatę skarbową w wysokości 2% od ustalonej ceny sprzedaży, tj. [...]. W dniu [...]. I. K.-W. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. – S.M. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, powołując się na fakt, że nabyła wspomniany udział w prawie własności lokalu, będąc podatnikiem podatku VAT, i z przeznaczeniem do gospodarczego wykorzystania. Jej zdaniem, umowa ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. Przepis ten zwalnia z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy przynajmniej jedna ze stron umowy, będąc podatnikiem podatku VAT, była zwolniona od tego podatku z tytułu dokonywanej czynności prawnej. Według strony, w jej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ budynek, w którym znajduje się lokal, jest towarem używanym (wybudowany w 1890 r.), nabywca jest podatnikiem podatku VAT, nabycia dokonano w celu gospodarczego korzystania, a sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydając decyzję negatywną dla strony, Urząd Skarbowy wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. jest dokonanie sprzedaży przez podatnika podatku od towarów i usług, jako że tylko sprzedający, a nie kupujący może być podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży. W odwołaniu strona powtórzyła argumentację z wniosku i wskazała ponadto, że w momencie zawierania umowy sprzedaży obie strony były podatnikami podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji podkreślając, iż zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zależne jest nie tylko od tego, by jedna ze stron tej czynności była podatnikiem podatku VAT (opodatkowanym lub zwolnionym z tego podatku), ale ponadto, by status takiego podatnika przysługiwał sprzedawcy. Nie ma natomiast znaczenia status kupującego, gdyż z tytułu 2 Sygnatura akt 1 SA/Wr 3826/01 zakupu towaru lub usługi nigdy nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, po zbadaniu materiału dowodowego sprawy, stwierdził, że Z. i E. B. nabyli wymieniony wcześniej lokal na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej i z majątku wspólnego dokonali sprzedaży. Również weryfikacja ewidencji, ksiąg i deklaracji podatkowych Z. B. wykazała, że od czynności sprzedaży udziału we wspomnianej nieruchomości nie został naliczony podatek od towarów i usług, a kwota wynikająca z umowy nie została ujęta w ewidencjach i deklaracji YAT-7 jako czynność zwolniona z podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem - zdaniem Izby Skarbowej - uznano, że sprzedawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności cywilnoprawnej z dnia [...], co wyłączało zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro od ocenianej umowy uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości. W skardze strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a po korekcie żądania pismem procesowym z dnia [...] - wyłącznie o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez przyjęcie, że nie ma podstaw do wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży części lokalu użytkowego położonego w budynku kwalifikowanym jako towar używany. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy istotne znaczenie ma ustalenie statusu podatkowego zbywcy, gdyż od tego, czy spoczywa na nim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub czy podlega on zwolnieniu od tego podatku, zależy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalenia organów podatkowych w tej kwestii są - według strony - nieprawidłowe. Bez znaczenia pozostaje natomiast eksponowany przez Urząd Skarbowy fakt dokonania zakupu lokalu użytkowego do majątku osobistego podatników. Nie budzi wątpliwości późniejsze gospodarcze wykorzystywanie lokalu. Organy podatkowe powinny rozważyć i ustalić cel w jakim zbywcy nabyli trzykondygnacyjny lokal użytkowy we W. Zdaniem skarżącej, ocena zebranego materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dokonując takiej oceny należało zważyć, że zbywcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, zaś z faktu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej wynika domniemanie podejmowania działań celowych i nastawionych na zysk. Ocenie organów podatkowych powinien zatem podlegać - z punktu widzenia celu sformułowanego w art. 5 ustawy o VAT - m. in. zakres użytkowania powierzchni lokalu na cele gospodarcze zbywców. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że nie mieli oni zamiaru wykorzystywania powierzchni użytkowej I piętra, co do której spełnione są wymagania techniczne pozwalające wyodrębnić w tej części samodzielny 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3826/01 lokal użytkowy. Skarżąca zauważa, iż pierwszym zamiarem stron umowy z [...] było wyodrębnienie z lokalu użytkowego składającego się z trzech kondygnacji (piwnicy, parteru i I piętra) odrębnego lokalu położonego na pierwszej kondygnacji i jego sprzedaż. Zamiaru tego nie zrealizowano ze względu na nieuregulowane stosunki spadkowe członków wspólnoty mieszkaniowej, gdy tymczasem do wyodrębnienia lokalu użytkowego wymagana jest zgoda takiej wspólnoty. Dlatego też skarżąca nabyła najpierw udział (1/3) we współwłasności lokalu, a w dniu [...] współwłaściciele złożyli wniosek o sądowe zniesienie współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego obejmującego kondygnację I piętra. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, okoliczności sprawy wskazują, iż sprzedaż udziału była - zdaniem skarżącej - jednorazową czynnością sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, jak tego wymaga art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że wskazane przez Izbę Skarbową na s. 4 uzasadnienia argumenty na rzecz braku po stronie sprzedającego przymiotu podatnika VAT są chybione z tego powodu, iż pomijają istotę podlegania podatkowi od towarów i usług. Małżonkowie B. uzyskali bowiem status podatnika VAT z tytułu umowy sprzedaży z [...] niezależnie od tego, czy dopełnili wszystkich wymogów formalnych związanych z dokumentowaniem transakcji. Status podatników VAT w każdym konkretnym przypadku wynika z mocy ustawy po spełnieniu podmiotowych i przedmiotowych przesłanek opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi, Izba Skarbowa wywiodła, że w świetle przepisów ustawy o VAT, powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług wiąże się z wykonywaniem przez podatnika podatku VAT we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności. Należy- jednak podkreślić, że nie zawsze wykonywanie tych czynności będzie równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku. Aby bowiem - wykonując czynności opodatkowane podatkiem VAT - zapłacić ten podatek, trzeba spełnić jeszcze inne wymogi, przy czym najważniejszym z nich jest bycie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Izba Skarbowa podkreśliła, że nie kwestionuje faktu przysługiwania Z. B. i E. B. statusu podatnika podatku VAT z tytułu prowadzonych przez siebie działalności. Istotne jest to, że każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Ponadto w ustawie o VAT nie wymienia się małżonków, jako odrębnej kategorii podatników. Dlatego też małżonkowie mogą być tylko: bądź dwójką podatników jako osoby fizyczne, bądź też podatnikiem w postaci jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej lub jawnej). 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3826/01 Izba Skarbowa zauważyła, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż małżonkowie B. nabyli lokal użytkowy na prawach wspólności ustawowej do majątku osobistego, i nie zaznaczyli, że nabywają go na cele związane z działalnością gospodarczą. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że działalność gospodarczą w tym lokalu prowadził wyłącznie Z. B., który wprowadził do ewidencji środków trwałych jedynie część lokalu, tj. pomieszczenia piwnicy i parteru. Nie została natomiast zaewidencjonowana 1/3 część lokalu, która zgodnie z zaświadczeniem władzy budowlanej mogła stanowić samodzielny lokal przeznaczony na inne cele niż mieszkaniowe. Umowa z [...] jednoznacznie - zdaniem Izby Skarbowej - wskazuje, że małżonkowie B. dokonali sprzedaży z majątku osobistego, a przedmiotem sprzedaży była 1/3 część lokalu nie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro sprzedaż z [...] nie podlegała w ogóle podatkowi VAT, to nie mogła być zwolniona z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a zatem należało ją opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawę norm podatkowo-prawnyeh. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postę- 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3826/01 powania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty nie mogą - w ocenie Sądu - wzruszyć kwestionowanej decyzji, gdyż znajduje ona dostateczne podstawy w obowiązującym prawie materialnym, jej zaś wydanie nastąpiło w postępowaniu przeprowadzonym z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a więc bez uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. W dniu [...] została zawarta - w formie aktu notarialnego - umowa sprzedaży, na podstawie której Z. i E. Małżonkowie B. sprzedali I. K. – W. udział wynoszący 1/3 w stanowiącym odrębną własność lokalu użytkowym nr la, położonym przy ul. K. S. [...] we W., zaś I. K. – W. kupiła ten udział z majątku odrębnego za cenę [...], oświadczając, że prowadzi działalność gospodarczą po firmą A. W § 1 umowy sprzedawcy oświadczyli, że są - na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej - właścicielami tego lokalu. Ta ostatnia okoliczność wynika również z wcześniejszej umowy z dnia [...] (akt notarialny -rep. A Nr [...]), na podstawie której wspomniany lokal został nabyty przez Z. B. "do majątku wspólnego z żoną E. B.", na prawach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Żądając zwrotu uiszczonego podatku skarżąca powołała się na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Podniosła przy tym, że obie strony umowy spełniały te przesłanki, były bowiem podatnikami podatku od towarów i usług. Według art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej określonej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02, Monitor Podatkowy 2003, Nr 11). Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż z tytułu zawarcia w dniu [...] umowy sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego żadna ze stron tej umowy nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub nie uzyskała z niego zwolnienia. Sprzedawcy - małżonkowie zbywali własny udział w przysługującym im podmiotowym prawie własności lokalu użytkowego i nie zostali opodatkowani z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Byli oni podatnikami tegoż podatku tylko każde z osobna, natomiast jako małżeństwo takiego statusu nie mieli, gdyż nie należeli do kręgu podmiotów, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o 6 Sygnatura akt 1 SA/Wr 3826/01 podatku akcyzowym. Zbywali przy tym prawo należące do ich - jako osób fizycznych - majątku wspólnego, a więc nie działali jako podmiot podatku VAT w rozumieniu art. 5 wspomnianej ustawy. Małżonkowie sprzedający udział w prawie własności lokalu, a będący stroną umowy sprzedaży, nie byli więc podmiotem podatku VAT w badanym stosunku cywilnoprawnym. Trzeba wreszcie zwrócić uwagę i na to, że zbywcy - nabywając uprzednio lokal od Fundacji - nie demonstrowali, a w każdym razie ich działania nie wskazywały na to, by kupowali ten lokal w celu dalszego zbycia, co jest warunkiem objęcia podatkiem od towarów i usług także pojedynczej czynności ("gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej"). Dla oceny czynności prawnej w tej sprawie nie bez znaczenia jest także i to, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez Z. B. nie wykazała, by od umowy sprzedaży z [...] został naliczony podatek od towarów i usług, czy też by kwota wynikająca z tego kontraktu została ujęta w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 tegoż podatnika, jako zwolniona z podatku od towarów i usług. Strona skarżąca natomiast nabyła wprawdzie udział we współwłasności lokalu użytkowego, oświadczając, że kupuje go z majątku odrębnego i że prowadzi działalność gospodarczą, lecz nie miała obowiązku podatkowego z tytułu samego nabycia wspomnianego udziału w prawie własności. Nie uzyskała ona bowiem obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli organy podatkowe niewadliwie ustaliły, że sprzedawcy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży objętej niniejszym postępowaniem, to czynność ta nie mogła być zwolniona z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji należało ją opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów organy podatkowe niebezzasadnie odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty, jako że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej 7 W takim stanie rzeczy, skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tejże ustawy - należało orzec, jak w sentencji.