I SA/Wr 3828/02

I SA/ W 3828/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Józef Kremis, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 1503,50 zł (jeden tysiąc pięćset trzy złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 53 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej określono M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji wysokości [...]. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty [...]wypłaconej dwom osobom jako renty stwierdzając, iż przy zawieraniu umów nie dohodowano wymogu formy aktu notarialnego i wypłacono w ciągu roku podatkowego po dwie raty. W. P. na podstawie umowy z dnia [...]zawartej na czas nieokreślony wypłacono po [...]w dniach [...] i [...], a G. K. na podstawie podobnej treści umowy z dnia [...]wypłacono po [...]w dniach [...] i [...]. Ponieważ dokonano tylko dwóch wypłat w ciągu roku, nie było okresowości świadczenia, o której mowa w art. 903 k.c., nie nastąpiła też konwalidacja braku formy aktu notarialnego zawartych umów z uwagi na niewykonanie świadczenia w całości. Były to zatem w istocie darowizny, nie podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowano również odliczenie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy kwoty [...]wydanej na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, bowiem przepis mówi tylko o zakupie działki pod budowę takiego budynku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 890 § 1 k.c. w związku z art. 906 § 2 k.c., art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mówiącego o równym traktowaniu wszystkich przez władze publiczne oraz art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z nienależytym uzasadnieniem decyzji. Zdaniem strony z chwilą wypłaty każdej raty renty następuje spełnienie świadczenia i konwalidacja w tej części braku formy aktu notarialnego, o której mowa w art. 890 § 1 k.c. Odnośnie naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej powołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002r. sygn. SK 39/01, z którego wynika, że przepis ten pozwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania nie tylko przy zakupie działki pod budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem, ale również przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod taką budowę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie umowy renty powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2001r. sygn. FSA 4/01, w której wyrażono pogląd, że warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego, zaś umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. Skarżący tymczasem w ciągu roku podatkowego wypłacił tylko po dwie raty z przyrzeczonego świadczenia, które nie zostało spełnione w całości, skoro umowy nazwane umowami renty zawarte były na czas nieokreślony. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie podzielił sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, w związku z zakwestionowaniem odliczenia przez skarżącego od dochodu przed opodatkowaniem kwot wydanych na podstawie umów o renty, zawartych w formie pisemnej bez zachowania wymaganej w tym czasie formy aktu notarialnego. Nie można bowiem mówić o konwalidowaniu braku tej formy na podstawie art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 k.c., gdy umowy zawarte zostały na czas nieokreślony i wykonywanie świadczenia rentowego będzie miało miejsce zgodnie z zamiarem stron również w przyszłości, nie zostało więc jeszcze w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spełnione. Sąd podzielił tu argumenty wynikające z powołanej przez organ odwoławczy uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2001r. oraz ugruntowane w głównej linii orzecznictwa sądowego w tych kwestiach. Za uzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu w szczególności kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 22 października 2002r. sygn. SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66), powołanego przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, zawierających szeroką argumentację, przyjmował iż użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zakup działki" oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia (por. np. wyrok z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. III SA 3241/00, Lex nr 54109). Podzielając te argumenty i poglądy uznać należało, że przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie była prawidłowa, w związku z czym oparte na niej rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie jej art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.