I SA/Wr 383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 i 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporz. Min Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń do października i grudzień 2002 r., zwracając, na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2002 r. organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany decyzji w tym zakresie. Strona prowadziła działalność gospodarczą w postaci Agencji A T. K., świadcząc usługi reklamowo-poligraficzne polegające na projektowaniu, przygotowaniu do druku i drukowaniu materiałów informacyjnych i reklamowych np. gazetek reklamowych (informacyjnych), druków, etykiet, nalepek, wizytówek, flag, ulotek, tablic informacyjnych, folderów., plakatów. Ponadto wykonywała materiały szkoleniowe, świadczyła usługi marketingowe, prace projektowe i inne. Usługi opodatkowane były podatkiem VAT 22 %. Prowadziła rejestr zakupów i sprzedaży, nie prowadziła sprzedaży bez rachunków, ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku VAT należnego jak i naliczonego. Między innymi stwierdził organ w rejestrach zakupu VAT za 2002 r. [...] sztuk faktur wystawionych od stycznia do września 2002 r. na łączną kwotę [...] (podatek VAT [...]) przez firmę B A. F. W toku postępowania stwierdzono, że jest on podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, bowiem nie zarejestrował się jako podatnik VAT, ani podatku dochodowego, nie prowadził ewidencji księgowej, nie składa deklaracji VAT-7, PIT-5, nie wykazywał przychodów ze swojej działalności oraz, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. A. F. przesłuchano w toku postępowania, dołączono do akt protokoły jego przesłuchania przez policję i prokuraturę, w których potwierdził on, że wystawione faktury dotyczyły usług, które nie miały miejsca, nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy A, ale przez kilka lat, odpłatnie, wystawiał faktury na rzecz tej firmy, dokumentujące wykonanie usług, które nie nastąpiło. Ustalił organ, że strona nie przelała na rachunek A. F. żadnych pieniędzy w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał organ na przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporz. Min Fin. z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.032002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Zakwestionowano także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez firmę C E. O. – w miesiącu listopadzie i październiku 2002 r. na kwotę netto [...], VAT – [...]. Faktury wystawione w październiku, wg adnotacji na nich, zapłacono gotówka w dniu ich wystawienia. Co do pozostałych faktur brak informacji i dokonanej zapłacie. E. O. potwierdził wystawienie faktur, twierdząc, że pośredniczył w druku materiałów informacyjnych. Nie potrafił podać szczegółów transakcji, nie orientował się na czym polegały usługi, nie wskazał podwykonawców, nie zatrudniał pracowników, jednocześnie nie p[osiadał umiejętności i możliwości wykonania zleconych usług, nie potrafił wskazać w jakim banku posiadał konto, twierdząc, że część należności otrzymywał na konto. Twierdził, że skarżący jest mu winien pieniądze za usługi, nie wiedział jednak ile, bowiem nie posiada dokumentów. E. O. tłumaczył, że dokumentację księgową za lata [...] skradziono mu wraz z zakupionym w celu jej przewiezienia do organu [...] samochodem marki Fiat 125. Dokonane przed wskazaną kradzieżą (w dniu [...]) przeszukanie siedziby firmy E. O., który się przez jakiś czas ukrywał, nie wykazało żadnych dokumentów. E. O. nie potrafił powiedzieć, gdzie dokumenty posiada, twierdząc, że znajdują się one w różnych miejscach. Na żądanie organu pełnomocnik E. O. w dniu [...] przedłożyła rejestry sprzedaży firmy C za październik i listopad 2002 r., twierdząc, że odzyskał je i wydrukował z archiwum komputerowego. Dostarczył także kserokopie z kopii faktur posiadanych przez stronę, ulotki z ofertami z grudnia 2002 r. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał organ odwoławczy, że E. O. celowo pozbył się dokumentów, o czym świadczy jego ukrywanie się do czasu rzekomej kradzieży dokumentów, zakup samochodu o wątpliwych walorach użytkowych, podczas, gdy E. O. przez [...] lat prowadzenia działalności gospodarczej nie używał samochodu, wynajmował transport. Przedstawione okoliczności utraty dokumentów świadczą o celowym działaniu. Jako niewiarygodne ocenił organ pojawienie się 6 sztuk kserokopii kopii faktur sprzedaży będących w posiadaniu strony, które zostały, wg twierdzeń, skradzione z samochodem. Podkreślił organ brak możliwości wykonania udokumentowanych fakturami usług przez E. O., który nie miał odpowiednich kwalifikacji do drukowania materiałów informacyjnych, nie zatrudniał pracowników o takich kwalifikacjach, nie dysponował niezbędnym parkiem maszynowym, nie przedstawił dowodów podzlecania takich usług, nie potrafił odać ani jednej drukarni w celu odszukania takich dowodów, nie zna szczegółów rzekomo świadczonych usług, nie pamięta kto je wykonywał. Uznając, że firma C nie wykonywała żadnych usług na rzecz firmy strony A, wskazał na przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i stwierdził, iż skoro nie dokonano nabycia usługi , odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nie wynikającego. Wskazał także organ na przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a ) rozporz z dnia 22.032002 r. wskazując, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonaniu ustaleń z pominięciem wyjaśnień podatnika oraz dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że strona nie zlecała na rzecz E O. prac wykazanych w otrzymanych przez nią w 2002 r. fakturach. Podniósł, że musiał przy wykonywaniu prac posługiwać się osobami trzecimi, wykluczona była sytuacja, aby osoby współpracujące z nim nie otrzymywały wynagrodzenia. Powołał się na potwierdzenie przez E. O. faktu współpracy, na rachunek bankowy, z którego wynika, że dokonał co najmniej jednego przelewu na rzecz tego podmiotu, który prawdopodobnie opiewał na kwotę [...]. Stwierdził, że naturalnym jest, że E. O. nie pamięta szczegółów zleceń, tym bardziej, że sam ich nie realizował. Podniósł skarżący, że nie może odpowiadać za to, że kontrahent nie pamięta szczegółów transakcji. E O. podzlecał drukowanie materiałów drukarniom spoza W., dlatego usługi świadczone przez niego były tańsze. Charakter czynności wykonywanych przez E. O. nie wymagał wiedzy czy znajomości etapów wykonywania materiałów reklamowych. Fakt, iż E. O. nie pamięta szczegółów współpracy z drukarniami może sugerować, że była to współpraca "na czarno". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Kwestię sporną stanowi prawo skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę C E. O. za miesiąc październik 2002 r. Kwestionując przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami wystawianymi przez firmę C E. O., które nie dokumentowały usług w nich wykazanych, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wykazany i odliczony przez skarżącego podatek naliczony. Jak wynika z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i zgromadzonego, w jego toku, materiału dowodowego E. O., wystawca zakwestionowanych faktur dokumentujących wykonanie usług w postaci pośrednictwa w druku materiałów informacyjnych, z zawodu jest technikiem skrawania, nie posiadał parku maszynowego do wykonania prac drukarskich, nie zatrudniał pracowników z odpowiednimi w tym zakresie kwalifikacjami. E. O., jako zlecający wykonanie druku materiałów informacyjnych, nie potrafił wskazać drukarni, z których usług korzystał, nie przedstawił żadnych umów wiążących go z tymi drukarniami, dokumentów dotyczących rozliczeń zleconych usług, czy w ogóle prowadzenia w 2002 r. działalności gospodarczej w tym zakresie. Przesłuchany nie orientował się w zakresie prac, których wykonanie miał rzekomo zlecać, nie potrafił przekazać żadnych szczegółów zawieranych przez siebie transakcji. Z jednej strony przedstawiał siebie jako dobrego klienta drukarni, którym zlecał wykonanie usług, uzyskującego upusty na wykonanie druku, z drugiej – nie potrafił wskazać tych drukarni. Nie potrafił także wskazać sposobu uzyskiwania zamówień od skarżącego. Zeznając nie pamiętał, czy posiadał środki trwałe w postaci komputera czy innych urządzeń, twierdził, że otrzymywał wynagrodzenie od skarżącego przelewem, nie potrafił jednak wskazać banku, w którym posiadał konto, faktur, za które uzyskał zapłatę przelewem, a za które zapłacono mu gotówką. Jednocześnie twierdził, że skarżący jest mu winien należności, ale nie potrafił wskazać w jakiej wysokości i z tytułu których, wystawionych faktur. Brak dokumentacji E. O. wyjaśnił kradzieżą samochodu, który zakupił w celu przewiezienia dokumentacji za lata [...] na żądanie UKS i w którym umieścił tę dokumentację. W wyniku zgłoszenia kradzieży samochodu, został on odnaleziony zatopiony, bez dokumentów. Jak ustalił organ I instancji E. O. w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2002 r., w którym wystawił zakwestionowane faktury, wykazał kwoty podatku należnego przekraczające podatek wykazany w tych fakturach. Skarżący przesłuchiwany w toku postępowania nie dostarczył organom podatkowym dowodów płatności na rzecz E. O. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że firma A skarżącego prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, dokonywała faktycznych transakcji sprzedaży, a wykazany przychód i podatek należny dotyczyły usług rzeczywiście przez nią wykonanych, co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone u największych odbiorców usług świadczonych przez tę firmę. Większość realizowanej przez firmę A sprzedaży polegała na drukowaniu gazetek i innych materiałów poligraficznych branży chemiczno-kosmetycznej. Poza kwalifikacjami skarżącego, który ma wykształcenie kierunkowe, dysponował on sprzętem komputerowym i fotograficznym oraz umiejętnościami jego obsługi, umiał obsługiwać programy graficzne i mógł samodzielnie wykonywać projekty, a podzlecać musiał jedynie druk, skarżący zatrudniał pracowników, którzy wykonywali usługi dla odbiorców korzystając ze sprzętu firmy. Wykonywali zdjęcia, zajmowali się ich obróbką, składem komputerowym, korektą i przygotowywaniem do druku materiałów informacyjnych. Pracownicy skarżącego, słuchani w toku postępowania, pamiętali niektóre z wykonywanych materiałów oraz firm, dla których je wykonywali, pamiętali podwykonawców. Żaden z nich nie znał firmy C ani jej właściciela. Postępowanie dowodowe dotyczące wystawionych przez E. O. faktur i wykonania przez wystawcę usług w nich wykazanych przeprowadzone zostało z zachowaniem reguł wymaganych przepisami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy analizując przeprowadzone dowody i dokonując ich oceny wskazał te okoliczności, które przesądziły o zajęciu stanowiska, że E. O. wystawił na rzecz skarżącego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, ustanowionych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z poglądem, że E. O. wykonujący czynności pośrednictwa druku materiałów informacyjnych na zlecenie skarżącego nie musiał posiadać żadnej wiedzy w tym zakresie, nie musiał interesować się materiałami, których druk miał zlecać. Zlecając druk przekazanych mu przez skarżącego materiałów informacyjnych E. O. musiałby orientować się czego dotyczyły materiały informacyjne, jakie wymagania co do szczegółów druku zgłasza zlecający mu tę usługę, w jakiej postaci druk ma nastąpić, itp. Brak jakichkolwiek wiadomości na ten temat u E. O. uzasadnia dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż nie wykonywał czynności, które dokumentują wystawione przez niego faktury. Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia, powołały organy obu instancji przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiący, że "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", a także przepisy § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min., Fin. z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., wg których faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro, jak wskazano wyżej, brak jest podstawowej przesłanki wymaganej przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od której uzależnione jest prawo odliczenia podatku naliczonego, a więc "nabycia towaru lub usługi" przez skarżącego, co związane jest z odebraniem towaru lub usługi, prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. O., jako faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.