I SA/Wr 3839/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Z. W. i A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1999 r.: oddala skargę. Decyzją z dnia [...]nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. określił A. P. i Z. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do danych zadeklarowanych przez A. P. Zakwestionowano natomiast przychód i koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Z. W. działalności gospodarczej pod firmą "A", wysokość wykazanej przez podatnika w PIT-0 darowizny oraz wysokość odliczonych wydatków mieszkaniowych. Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu na kwotę [...]wskutek nie zaliczenia do przychodu wartości upłynnionych maszyn i urządzeń, przejętych przez firmę A protokołem z dnia [...]od firmy "B", znajdujących się na terenie byłej Cukrowni "C oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]tj.: [...]- wartość rozmów telefonicznych przeprowadzonych z telefonu pracownika firmy A A. L.; 2/ [...]- wartość uiszczonych przez podatnika rat leasingowych samochodu ciężarowego Ford Galaxy oraz samochodu ciężarowego Ford Maverick [...]; 3/ [...]- wartość robót rozbiórkowych wynikającą z faktur wystawionych przez 13 podmiotów (podwykonawców), wykonujących na rzecz firmy A prace w tym zakresie na terenie byłej Cukrowni "C" oraz w pomniejszym zakresie na terenie innych obiektów znajdujących się we W. W toku prowadzonego postępowania Inspektorzy Kontroli Skarbowej we W. oraz właściwe Urzędy Skarbowe na prośbę Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadzili kontrolę u wybranych kontrahentów firmy A dokonujących na jej rzecz sprzedaży usług w tym zakresie. W wyniku powyższej kontroli koszty uzyskania przychodów pomniejszono o wartości widniejące na fakturach wystawionych przez następujące podmioty: 1. Zakład Ogólnobudowlany B.O., W., ul. G. [...], zakwestionowana kwota [...]netto, 2. D" S. M., W., ul. H. [...], zakwestionowana kwota [...]netto, 3. A. P., B. [...]. S. T., zakwestionowana kwota [...]netto, 4. E, B. [...], R., zakwestionowana kwota [...]netto, 5. Usługi Ogólnobudowlane B. K., ul. S. S. [...], W.,zakwestionowana kwota [...]netto, 6. Usługi Ogólnobudowlane i Transportowe K. R., ul. K. [...], Ż. W., zakwestionowana kwota [...] netto, 7. "F' W.G., R. [...], W., zakwestionowana kwota [...]netto, 8. G L. M., ul. W. [...], W., zakwestionowana kwota [...]netto, 9. L. K., ul. N. [...], W., zakwestionowana kwota [...]netto, 10. H ZPUH K. K., B. [...],[...]S., 11. A. L., Usługi Remotnowo-Budowalne, ul. L. [...], P. ([...]netto), 12. PPHU I M. S., ul. O. [...], B. ([...]netto), 13. Usługi Ogólnobudolwane i Transportowe D. K., ul. T. [...], B. K. ([...]netto). Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonych kontroli ustalono, iż wyżej wymienione podmioty nie miały możliwości realizacji usług zleconych im przez firmę A z uwagi na brak specjalistycznego sprzętu jak również pracowników, którzy mogliby wykonać powierzone prace (brak zaplecza technicznego i osobowego). Stwierdzono brak dowodów na zakup, użyczenie/wypożyczenie sprzętu (narzędzi) jak również na zatrudnienie pracowników na umowę o pracę czy na zlecenie. W konsekwencji dochód Z. W. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określono na kwotę [...] (przychód - [...], koszty uzyskania przychodu - [...]). Organ pierwszej instancji skorygował dokonane przez podatnika odliczenie wykazane w załączniku PIT-0 z kwoty [...]na kwotę [...]stwierdzając, iż darowizna dokonana na rzecz J(nie zaznaczono na jaki cel jest przeznaczona) oraz na rzecz Ośrodka Dokształcania Zawodowego w L. (dokonana na rzecz osoby fizycznej) nie spełnia wymogów określonych w art. 26 ust. l pkt 9 i ust. 5 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwaną dalej "u.p.d.o.f.") . Zmniejszono również wysokość wykazanych przez podatników w załączniku PIT-D, a następnie w zeznaniu PIT-33 odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych z kwoty [...]na kwotę [...]. Ustalono, iż w 1999 r. podatnicy ponieśli wydatki na rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. W. [...], w którym 61 lokali przeznaczono na wynajem. Kwota przysługującego limitu z tytułu podjętej inwestycji wynosi [...] (61 mieszkań x [...]). Podatnicy wyliczając odliczoną w zeznaniu kwotę [...]wzięli pod uwagę powierzchnię całkowitą budynku ([...]m2 - 100%) oraz powierzchnię lokali użytkowych - ([...]- 12,40% całości). W oparciu o powyższe wyliczono, że powierzchnia lokali przeznaczonych na wynajem wynosi [...], czyli 87,60% całości powierzchni budynku, tym samym biorąc pod uwagę wydatkowaną w 1999 r. przez podatników kwotę [...]odliczono od dochodu kwotę [...]. Zdaniem organu podatkowego sposób ustalenia wysokości przysługującego stronie w 1999 r. odliczenia był nieprawidłowy. Zauważono, iż podatnicy dokonując wyliczenia błędnie posłużyli się wielkościami powierzchni wyrażonymi w m2 brutto, a więc powierzchnią mierzoną po obrysie budynku, zmierzoną po zewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota faktycznie poniesionych wydatków nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczynu 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Celem ustalenia górnego limitu dopuszczalnego odliczenia poniesionych wydatków normodawca posługuje się pojęciem "powierzchnia użytkowa", a więc powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia [...]Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. Powyższe było konsekwencją uznania za przychód kwoty [...]określonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej jako wartość przychodu z tytułu upłynnionych maszyn i urządzeń, uznania za koszt uzyskania przychodów firmy A rat leasingowych w łącznej wysokości [...] oraz skorygowano odliczenie od dochodu z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych z kwoty [...]na kwotę [...]. W pozostałej części, nie znajdując żadnych przesłanek do uwzględnienia zarzutów A. P. i Z. W. podniesionych w złożonym odwołaniu utrzymano rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strony skarżące wniosły o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Strony zarzuciły zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p.") przez pozbawienie skarżących prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, a także wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową co do zebranego materiału dowodowego. Nadto strony zarzuciły organom podatkowym naruszenie art. 187, 188 oraz art. 197 O.p. i w konsekwencji art. 191 O.p. przez nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co doprowadziło - zdaniem podatników - do dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Skarżący wskazali, iż mając na względzie brzmienie art. 188 O.p. za niedopuszczalne należy uznać oddalenie wniosku dowodowego strony, zmierzającego do wykazania okoliczności przeciwnej od przyjętej przez organ podatkowy. W złożonej skardze podatnicy stwierdzili również, iż organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego przyjęcia sposobu wyliczenia wysokości przysługującego w 1999 r, odliczenia od dochodu z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. Według podatników brak jest podstaw do uznania, iż w świetle art. 26 ust. 2 powołanej ustawy powierzchnia lokali mieszkalnych w budowanym domu jednorodzinnym, którą uwzględnia się przy wyliczeniu przysługującego odliczenia, to powierzchnia netto, a nie brutto. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż skarżący zostali poinformowani o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa we W. mając na względzie nie zgromadzenie jakiegokolwiek nowego materiału nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. w związku z art. 123 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w toku postępowania przepisów art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż mając na względzie zebrane dowody, postanowieniem z dnia [...]Inspektor Kontroli Skarbowej oddalił wniosek skarżących w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu i metod przeprowadzenia prac rozbiórkowych na terenie byłej Cukrowni C". Izba Skarbowa stwierdza, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii braku możliwości wykonania przez trzynastu podwykonawców firmy A prac rozbiórkowych m.in. na terenie byłej Cukrowni C". Ustalenia dokonane przez Inspektorów Kontroli Skarbowej we W. w trakcie kontroli u 10 podwykonawców firmy A, jak również przez właściwe Urzędy Skarbowe wykazały, iż podwykonawcy nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym (brak odpowiednich narzędzi) jak również odpowiednią bazą osobową. Dokładna analiza zdolności technicznych i osobowych kontrahentów, sprzedających usługi budowlano-rozbiórkowe firmie A", znajdująca się w aktach sprawy, nie pozwala przyjąć, iż podwykonawcy wykonali czynności udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zauważa się przy tym, iż u podwykonawców stwierdzono brak dokumentacji księgowej, do prowadzenia i przechowywania której podatnicy są zobowiązani w świetle obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano w ogóle wykonania prac rozbiórkowych, lecz tylko te prace które, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie mogły być wykonane. Uznano bowiem na podstawie przedłożonych umów oraz faktur prace rozbiórkowe wykonane przez PPHiU "J s.c., PUH K. J., L". Wyżej wymienione podmioty dysponowały odpowiednim zapleczem, a znajdujące się u nich dokumenty źródłowe, potwierdzają wykonanie usług. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu podatników w przedmiocie nieprawidłowego sposobu obliczenia przysługującego stronie odliczenia od dochodu z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. W zaistniałej sprawie spór dotyczy przyjęcia do obliczenia wartości powierzchni netto a nie brutto. Jak to uczynili podatnicy wyliczając wartość odliczenia w złożonym zeznaniu. Wskazano bowiem, że definicję pojęcia "powierzchnia użytkowa" zawiera art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84). Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Tym samym do wyliczenia należnego stronom odliczenia od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem prawidłowo wzięto pod uwagę wartość powierzchni netto. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa. Należy wskazać, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazali, iż nie mieli tym samym możliwości wytknięcia Izbie Skarbowej całkowitego ignorowania jej wniosku dowodowego o powołanie biegłego, który zgłosiła we wniesionym odwołaniu, ani też braku stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów odwołania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do żądania stron, co do przeprowadzenia dowodu, wskazując na uprawnienie organu podatkowego w przedmiocie nie uwzględnienia takiego żądania, w sytuacji, jeśli ma do czynienia z okolicznością nie mającą znaczenia dla sprawy, bądź gdy okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie podniesiono, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy, jednoznacznie potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, w kwestii braku możliwości wykonania przez trzynastu wykonawców firmy A prac rozbiórkowych m.in. na terenie byłej cukrowni "C". Mając na względzie powyższe, jak również fakt, iż strona miała możliwość wypowiedzenia się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, natomiast na etapie postępowania odwoławczego nie doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego przez organ podatkowy należy uznać, iż niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 200 O.p. stanowi naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W kontekście powyższych wywodów za nieuprawniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w stopniu skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 O.p. konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach podatkowych spoczywał obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien był rozpatrzyć w całości. Zasadą postępowania dowodowego jest, że w poczet dowodów dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Żądanie zaś przez stronę przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Z treści art. 191 O.p. wywieść należy, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny czy dana okoliczność została udowodniona na zasadzie swobody, jedynie gdy zebrany materiał jest kompletny. Ocena ta winna znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 O.p.). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów. W szczególności wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie zachodziły uzasadnione podstawy do odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. W oparciu o przepis art.188 O.p. dopuszczalne jest bowiem pominięcie dowodu na okoliczność przeciwną od wykazanej dowodami już zgromadzonymi. Pamiętać jednak należy, iż pominięcie dowodu, w świetle cytowanego przepisu, nastąpić może przede wszystkim wówczas, gdy jego przedmiotem nie są okoliczności istotne dla sprawy. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie, jest to, czy podatnik uprawniony był do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości robót rozbiórkowych wynikająca z faktur wystawionych przez 13 podmiotów (podwykonawców) w szczególności ustalenia wymagało, czy podmioty te rzeczywiście wykonały ww. prace. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie ograniczyły się do ustaleń, czy kontrahenci podatnika posiadali ciężki, specjalistyczny sprzęt. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotem ustaleń na okoliczność faktycznego wykonania prac wskazanych w spornych fakturach było czy firmy podwykonawców były w stanie wykonać zlecone prace, jakim sprzętem dysponowały czy i ilu pracowników zatrudniały. Z przesłuchań podwykonawców wynika bowiem, że zeznawali oni także na okoliczność sposobu w jaki wykonywać mieli zafakturowane roboty, w tym jakimi siłami i przy użyciu jakiego sprzętu: specjalistycznego, ciężkiego czy też prostych urządzeń, jakie dowody na fakt posiadania sprzętu posiadali. Inną kwestią jest czy organy złożonym zeznaniom tym dały wiarę, a jeśli nie to z jakich względów i na ile zasadnie. Akta sprawy świadczą o tym, że organy podatkowe podjęły działania w celu uzyskania dowodów potwierdzających wyjaśnienia składane przez kontrahentów podatnika. W szczególności zwrócono się do nich o wykazy posiadanych narzędzi i zatrudnianych pracowników. W ocenie Sądu właśnie w oparciu o tego typu dowody możliwe było ustalenie czy istotnie wykonane zostały sporne prace. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa zgłoszony został w sprawie na okoliczność ustalenia, które z czynności wymienionych w nieznanych fakturach wymagały dla ich wykonania: a) sprzętu innego niż ręczny, b) większej niż jedna osoba ilości pracowników". W ocenie Sądu stwierdzić należy, iż opinia taka - sporządzona w oparciu o dokumentacje podatnika, bez szczegółowego zakresu prac, których podatnik podjął się, bez szczegółowego opisu prac wykazanych fakturami, bez określenia czasu, jaki poświęcono na wykonanie tych robót, przy braku dowodów takich jak obmiary robót - byłaby opinią wyłącznie hipotetyczną. Opinia na okoliczność wskazaną we wniosku pozwalałaby, jedynie co do zasady, ustalić czy możliwe jest przeprowadzanie prac wyburzeniowo rozbiórkowych z zastosowaniem wyłącznie prostego sprzętu, przy zatrudnieniu niewielkiej ilości pracowników. Nie prowadziłaby natomiast do konkretnego ustalenia czy podwykonawcy, którzy faktury wystawili, wykonali prace w nich wskazane, konkretnie jakie, w jakim zakresie i w jakim czasie, jakiej wartości. A tylko takie ustalenia dotyczyłyby okoliczności istotnych dla sprawy. Zdaniem Sądu zatem nie każda okoliczność faktyczna istotna dla sprawy może być udowodniona opinią biegłego, bez oparcia się na dowodach źródłowych. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, iż zgodnie ze spisem wykonawców, zamieszczonym w dzienniku budowy, w pracach rozbiórkowo-wyburzeniowych udział brało 32 przedsiębiorców, tymczasem z rejestru zakupów wynika, że podatnik otrzymał faktury od 41 firm. Szczegółowo przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zapisów w dzienniku budowy, w porównaniu z mapami-planami sytuacyjnymi, z opisem obiektów oraz z fakturami podwykonawców, uzasadniała stwierdzenie zasadniczych rozbieżności, co do zakresu wyburzeń, kolejności rozbiórki, czasu wykonania prac; daty zapisów w dzienniku budowy były inne niż daty wykonania prac wg faktur. Poza sporem nadto z kwestionowanymi podwykonawcami nie zawarto pisemnych umów, z których wynikałaby zakres zlecenia. Protokoły odbioru prac sporządzono zaś jedynie odnośnie niekwestionowanych robót, wykonywanych przez firmy, z którymi podatnik zawarł umowy pisemne. Nie bez znaczenia dla prawidłowości poczynionych ustaleń jest i to, że zakresy zlecanych prac, zarówno tych zakwestionowanych jak i tych uznanych, pokrywały się. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd, że jeśli organ ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z posiadanej dokumentacji, wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego, to ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony. Na podatniku bowiem w takich okolicznościach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, jeśli zaś podatnik tego nie czyni, to musi ponieść negatywne tego następstwa. Skarżący nie przedstawił tymczasem żadnych dowodów, które obalałyby stwierdzone wyżej rozbieżności, nie pozwalająca na jednoznaczne określenie kto, kiedy i w jakim zakresie wykonywał rozbiórkę i wyburzenia. W konsekwencji powyższego brak w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który biegły mógłby poczynić ustalenia istotne dla sprawy, tj. ustalenia co do tego czy w zakwestionowanym zakresie podwykonawcy rzeczywiście wykonali prace wskazane w spornych, wystawionych przez nich fakturach. W ocenie Sądu zatem w pełni zasadnie organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazaną we wniosku. Dla ustalenia, że podatnik miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości dokonanych prac istotne było to czy podatnik wykazał, że prace wykazane w konkretnych fakturach, konkretnej wartości, faktycznie zostały wykonane. Takiego dowodu w sprawie brak i nie można przyjąć, aby ustaleń w tym zakresie dokonać mógł, w oparciu o zgromadzony materiał, biegły z zakresu budownictwa. Skoro więc zachodziły w sprawie podstawy do pominięcia wnioskowanego przez stronę dowodu to uznać należy, iż materiał dowodowy sprawy uprawniał organy podatkowe do dokonania swobodnej jego oceny. Zgodzić należy się z organami podatkowymi obu instancji, że niewiarygodne jest, aby prace o tak szerokim zakresie wykonywane były osobiście przez właścicieli jednoosobowych firm, czy też aby wszystkie te podmioty przy wykonywaniu zleconych robót posługiwały się jedynie osobami zatrudnianymi nielegalnie, posiadającymi swoje narzędzia. Świetle zgromadzonego materiału zasadnie też ustalono, że firmy podwykonawców nie tylko nie posiadały specjalistycznego, ciężkiego sprzętu, ale i nie były w stanie wykazać faktu posiadania podstawowych narzędzi, do wykonywania prac ręcznie. W tych okolicznościach nie można zgodzić się ze skarżącymi, że ocena dowodów była nielogiczna i nie odzwierciedla doświadczenia życiowego, a tym samym, że była dowolna. Niebagatelną przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy jest także okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyrokach z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1436/02 - I SA/Wr 1439/02 dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień - lipiec 1999 r. firmy A" Z. W. wskazał na prawidłowe postępowanie organu podatkowego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ww. robót. Od ww. wyroków Z. W. złożył skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokami z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt od nr FSK 1159/04 do nr FSK 1161/04. W przedmiotowej sprawie spór między stronami dotyczył również wartości powierzchni całkowitej budynku jaka powinna być przyjęta do obliczenia przysługującego stronie odliczenia od dochodu poniesionych wydatków mieszkaniowych w ramach ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych pod wynajem. Zdaniem stron skarżących powinna to być wartość powierzchni brutto, więc powierzchnia mierzona po obrysie budynku, zmierzona po zewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Zdaniem strony przeciwnej jest to wartość powierzchni netto mierzona po wewnętrznej stronie ścian na wszystkich kondygnacjach. Wypada zatem wskazać, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8 (art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem przy ustalaniu limitu odliczeń poniesionych wydatków posłużono się pojęciem "powierzchnia użytkowa", który nie został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie odsyła także do innych definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Jednakże nie sposób jest pominąć w przedmiotowej sprawie definicji występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego. Otóż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31 ze zm.) za powierzchnię użytkową budynku, w rozumieniu ustawy, uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Natomiast art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. Nr16 poz. 89 ze zm.) za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Inną definicję "powierzchni użytkowej" znajdziemy już poza prawem podatkowym, a mianowicie w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.). Powołany przepis stanowi, iż powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego to powierzchnia wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności: pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom najemcy, bez względu na ich przeznaczenie i sposób użytkowania; nie uważa się jednak za powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego powierzchni: balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych na przechowywanie opału. Obmiaru powierzchni użytkowej lokalu dokonuje się w świetle wyprawionych ścian, według zasad określonych w Polskiej Normie. Odwołując się do Polskiej Normy należy wskazać na dwie normy, które pozwalają obliczać powierzchnię użytkową budynku PN - 70/B-02365 i PN - ISO 9836:1997. Według polskiej normy PN-70/B-02365 powierzchnia użytkowa budynku - to powierzchnia pomieszczeń służąca do zaspokojenia potrzeb związanych bezpośrednio z przeznaczeniem budynku (lub jego wydzielonej części) - na wszystkich kondygnacjach. Norma ta nie została zaliczona do tzw. norm obowiązkowych przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. z 1999 r. Nr 22, poz. 209). Z kolei norma PN ISO 9836:1997 zatytułowana "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych" zawarta w poz. 107 załącznika do ww. rozporządzenia obowiązywała tylko w zakresie ustalonym w pkt 5.2.2 normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku. Według tej normy powierzchnia użytkowa to część powierzchni kondygnacji netto (czyli powierzchni ograniczonej przez elementy zamykające, obliczanej dla wymiarów budynku w stanie wykończonym, na poziomie podłogi, nie licząc listew przypodłogowych, progów, itp., bez powierzchni otworów na drzwi i okna w elementach zamykających, za to z powierzchnią elementów nadających się do demontażu takich jak ścianki działowe, rury, kanały) która odpowiada celom i przeznaczeniu budynku, dla których są one wznoszone. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska Norma PN-ISO 9836:1997 nie była obowiązującym przepisem w zakresie obliczenia powierzchni użytkowej lokalu lub budynku. Poszukiwanie zatem znaczenia słowa "powierzchnia użytkowa" nie jest zadaniem prostym. Jednakże próbując przypisać znaczenie wyrażeniu "powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego" wypada zgodzić się z organami podatkowymi, iż najbardziej tożsama znaczeniowo będzie definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazująca na powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jednakże nie samo pojęcie "powierzchni użytkowej" stanowi istotę sporu między stronami lecz sposób obliczenia przysługującego stronie odliczenia wydatków mieszkaniowych w sytuacji, gdy budynek mieszkalny zawiera lokale pod wynajem oraz lokale użytkowe. Stąd też należy podkreślić, iż art. 26 ust. 2 ustawy nie sposób interpretować w oderwaniu od art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. wskazującego w pkcie 3, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8 dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Skoro ustawa w sytuacji zmiany lokalu mieszkalnego na użytkowy lub przeznaczenia lokalu na potrzeby właściciela nakazuje doliczyć uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na dany lokal, to tym samym wskazuje na powierzchnię użytkową służącą do zaspokajania określonych potrzeb mieszkaniowych lub użytkowych podmiotów a zatem wewnątrz danego lokalu czy budynku, którą nie sposób inaczej liczyć jak po wewnętrznej stronie ścian. W konsekwencji należy uznać, iż skarżący powinien odliczyć od dochodu wydatki mieszkaniowe proporcjonalnie do udziału powierzchni netto (powierzchni mierzonej po wewnętrznym obrysie ścian) lokali przeznaczonych pod wynajem w ogólnej powierzchni netto budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym bowiem byłoby tworzenie proporcji w oparciu o dwie odmienne wielkości, tj. wewnętrzną powierzchnię lokali przeznaczonych pod wynajem i zewnętrzną powierzchnię budynku. Wypada także dodać, iż celem ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na wynajem jest popieranie budownictwa mieszkaniowego poprzez stworzenie nowych mieszkań przeznaczonych pod wynajem, a w konsekwencji zaspokojenie potrzeb mieszkalnych obywateli. Zaspokojenie takie następuje poprzez wynajęcie lokalu przez właściciela budynku określonemu podmiotowi czyli oddanie lokalu do używania. Zatem nie wszystkie wydatki związane z budową budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu lecz tylko te, które dotyczą znajdujących się w tym budynku lokali pod wynajem, co wylicza się proporcjonalnie do udziału powierzchni tych lokali w powierzchni całkowitej budynku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić - wbrew zarzutom skargi - że do wyliczenia należnego stronom skarżącym odliczenia od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę wartość powierzchni netto budynku. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.