I SA/Wr 3841/02

I SA/ Wr 3841/07 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA - Józef Kremis Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej G. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]i określająca "A" sp. z o.o. -następcy prawnemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa wskazała, iż decyzją organ I instancji określił A sp. z o.o. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości [...]., stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]w tym między innymi: - o kwotę [...]z tytułu usług doradczych dotyczących zawarcia umowy najmu pomieszczeń przeznaczonych do dokonania nakładów inwestycyjnych celem uruchomienia w nich działalności gastronomicznej, które to koszty powinny zwiększać wartość inwestycji rozpoczętych. - o kwotę [...]stanowiącą wydatek dotyczący pośrednictwa w zakresie pozyskania lokali użytkowych, ponieważ usługa pośrednictwa świadczona była na rzecz innego podmiotu tj. "A" sp. z o.o. - o kwotę [...]. stanowiącą odpisy amortyzacyjne od "wartości firmy B", - o kwotę [...]. stanowiącą wydatki związane z wynajmem mieszkań służbowych, które udostępniane były pracownikom innego podmiotu tj "B". Po ponownym rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 10.05.20002 r. sygn. akt I SA/Wr 2893/99 Izba Skarbowa we W. podzieliła zarzuty strony co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami doradczymi związanymi z umową najmu zawartą z C sp. z o.o. w P. (kwota [...]), a w pozostałej części zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej. W wykonaniu zaleceń NSA dotyczących wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestii wykonania usługi pośrednictwa przez firmę p. M. S.D oraz w sprawie powstania "wartości firmy E" ujętej w bilansie nabytej przez podatnika części przedsiębiorstwa B" tut. Izba Skarbowa pismem z dnia [...], na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zleciła organowi l instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w orzeczeniu. Organ odwoławczy wskazał, iż w kwestii dotyczącej wykonania przez firmę "D" usługi pośrednictwa w wynajmie lokali organ I instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego P. W. o sprawdzenie udokumentowania transakcji wynikającej z faktury nr [...]z dnia [...]wystawionej dla "A" sp. z o.o. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w PHU "D M. S. w P. wynika, że: - M. S. nie zawierał umów z firmą "B" sp. z o.o. we W., R. [...], - faktura nr [...]z dnia [...]dotyczyła tylko umowy zawartej [...]. W umowie tej zleceniobiorca (firma "D") podejmuje się pośrednictwa w celu zawarcia wieloletniej umowy najmu nieruchomości w P. przy ul. R. z przeznaczeniem jej na restauracje F lub G. - w wyniku zawartych umów z dnia [...] i [...]firma "D nie uzyskała żadnych przychodów, wynika to również z przedłożonych ewidencji podatkowych. Izba wyjaśnia, że umowa z dnia [...]dotyczy dzierżawy gruntu pod zabudowę restauracji F i zawarta została pomiędzy firmami "B" sp. z o.o. i "H sp. z o.o. Natomiast umowa z dnia [...]zawarta została pomiędzy "A sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. i dotyczy najmu pomieszczeń w pawilonie nr [...] w celu prowadzenia restauracji typu "G Izba Skarbowa podkreśliła, że faktura nr [...]z [...] wystawiona przez firmę D za usługę pośrednictwa posiadała opis: "Usługa obca - pozyskanie lokali i gruntów w mieście P.: - F ,- G. Pismem z dnia [...]organ I instancji zwrócił się do podatnika o przekazanie kopii umowy zawartej przez "B" sp. z o.o. w 1997 r. lub następnym dot. najmu nieruchomości w P. przy ul. R., tj. umowy zawartej w wyniku podjętych przez firmę D" działań na podstawie umowy o pośrednictwo z dnia [...]Podatnik odpowiadając na w/w pismo przedłożył kopię umowy najmu nr [...]zawartej w dniu [...]w P., pomiędzy "C" sp. z o.o. a "B" sp. z o.o. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie organu l instancji z [...]. Spółka z o.o. "C" w piśmie z dnia [...]wyjaśniła, że: "umowę Nr [...]z dnia [...]zawierała z I A sp. z o.o. z siedzibą we W., ul. M. S. - C. [...], reprezentowana przez Prezesa Zarządu Pana H. M., nie korzystając z firmy pośredniczącej." Izba Skarbowa konfrontując zebrany w postępowaniu wyjaśniającym materiał dowodowy, stwierdziła że: - zeznając, że faktura [...]z [...]dotyczy wyłącznie umowy z [...]o pośrednictwo w zawarciu umowy najmu nieruchomości przy ul. R. w P., M. S. zaprzecza treści w/w oświadczenia, własnemu zeznaniu, że w wyniku zawarcia umowy z [...]. (umowa "A" z I nie uzyskał żadnych przychodów, a także opisowi tej faktury dokonanemu przez "A", z którego wynika, że dotyczy pozyskania lokali i gruntów F i G. Zaprzecza również wyjaśnieniom Spółki z dnia [...]., że usługa świadczona przez firmę "D"była ciągła i została sfinalizowana wystawieniem faktury w grudniu 1997 r. " M. S. zeznaje bowiem, że chodzi wyłącznie o jedną nieruchomość (przy ul. R.), o której mowa w umowie z [...]. - zeznając, iż nie zawarł z "B" sp. z o.o. umów i że nie osiągnął żadnych przychodów z umowy z [...]., p. S. zaprzecza treści złożonego w 1999 r. oświadczenia. Bowiem usługa "zakończona sukcesem" polegającym na zawarciu umowy najmu i wybudowaniu restauracji F, dotyczyła właśnie "B" sp. z o.o. (umowa najmu z [...]. z firmą "H"). Biorąc pod uwagę wykluczające się wzajemnie wyjaśnienia Spółki i jej kontrahenta w omawianej kwestii a przede wszystkim pismo Spółki z o.o. C", w którym zaprzeczyła ona jakoby w zawarciu umowy nr [...]z dnia [...]/, "A" sp. z o.o. brał udział jakikolwiek pośrednik, Izba skonstatowała, iż proroczym okazał się być zawarty w orzeczeniu z dnia 10.05.2002 r. wywód Sądu: "organ podatkowy ma oczywiste prawo dokonywania własnej oceny zdarzeń o charakterze cywilnoprawnym pod kątem ich zgodności z prawem podatkowym, prowadzącej w skrajnych wypadkach nawet do ustalenia pozorności umów cywilnoprawnych i ich prawnej bezskuteczności w sferze prawa podatkowego, ale musi być taka ocena poprzedzona wnikliwym zbadaniem stanu faktycznego sprawy. " W ocenie organu odwoławczego wnikliwe zbadanie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do ustalenia pozorności przedstawionej umowy cywilnoprawnej i jej bezskuteczności w sferze prawa podatkowego. Nie można bowiem - ze względu na wyżej omówione sprzeczności - dać wiary zeznaniom złożonym do protokołu przez M. S. Izba Podkreśliła, że do wydania przez NSA orzeczenia w niniejszej sprawie (10.05.2002 r.), podatnik konsekwentnie - nie kwestionując ustaleń organu I instancji, że koszt pośrednictwa ([...].) dotyczył "B" -bronił stanowiska, że w świetle przepisów KC wszelkie nie wykonane przez zbywcę zobowiązania dotyczące zbywanego przedsiębiorstwa obciążają jego nabywcę. Dopiero po wyroku Sądu podatnik zmienił "linię obrony". Wobec powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu i instancji w tym zakresie, tj. uznał, ze wydatek w kwocie [...]nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów dla "B" sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów Strony w kwestii prawa do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy E", która to wartość niematerialna i prawna stanowiła składnik aktywów nabytej przez podatnika części przedsiębiorstwa Spółki z o.o. B, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Izba zgodziła się ze zdaniem Strony, znajdującym potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 10.05.2002 r., w którym Sąd stwierdza, że podatnik nabywający zorganizowane przedsiębiorstwo w drodze umowy kupna - sprzedaży może amortyzować na ogólnych zasadach "wartość firmy'1 jako wartość niematerialną i prawną stanowiącą składnik majątku nabywanego przedsiębiorstwa, również wówczas kiedy powstała ona w sposób inny niż wymienione w przepisie par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W niniejszej sprawie jednakże podstawową kwestią jest okoliczność, że w wyniku połączenia spółek nie może powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnych i prawnych. Będąca przedmiotem sporu "wartość firmy E" pojawiła się bowiem w ewidencji Spółki z o.o. B w roku 1995 po połączeniu tej spółki z ,"J" sp. z o.o. w S.na mocy podjętej w dniu [...]uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki J. Połączenie nastąpiło przez przejęcie Spółki J przez Spółkę B w zamian za udziały jakie spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej. Przeniesienie majątku przejmowanej spółki nastąpiło na podstawie bilansów łączonych spółek z dnia [...]. Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału w związku z faktem, iż spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem w spółce przejmowanej. Izba Skarbowa powołała się na obowiązujący w 1995 r. przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7 póz. 34 ze zm.) zgodnie z którym, wartość początkową firmy stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do korzystania lub wniesienia do spółki. Ustawa o rachunkowości w art. 33 ust. 4 definiuje wartość firmy jako różnicę między ceną nabycia określonej jednostki a niższą od niej wartością rynkową składników majątkowych jednostki. Organ odwoławczy podkreślił, że połączenie majątków łączonych spółek następuje na podstawie bilansów, w związku z czym składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny. Dlatego też przy łączeniu spółek z o.o. nie może powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy E do aktywów Spółki B oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i zapasów również wartości firmy w wysokości [...]było działaniem sprzecznym z zasadami rachunkowości a także powołanym wyżej przepisem podatkowym. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji za rok 1995 przeprowadzonego w B" sp. z o.o. w dniach od [...]do [...]wynika, że Spółka ta nie potrafiła podać w korespondencji z jakim kontem ujęto wartość firmy. Z przedstawionego wówczas rozliczenia "wartość firmy to różnica między udziałami kontrolowanej spółki w E ("inwestycjami w E") a ceną netto zakupu. Cena netto zakupu wyliczona została jako saldo rozliczeń między spółkami bez uwzględnienia kapitału udziałowego. " Podany sposób wyliczenia "wartości firmy E" przez Spółkę przejmującą w żadnym razie nie przystaje do obowiązujących definicji tego pojęcia zawartych w powołanych wyżej przepisach. Reasumując powyższe uwagi organ podatkowy stwierdził, że skoro rzeczona "wartość firmy E" jest w dowolny sposób wykreowanym przez "B" sp. z o.o., fikcyjnym składnikiem aktywów, to jako taki nie mógł być on przedmiotem zakupu przez "B" sp. z o.o. Konsekwentnie, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieistniejącej wartości niematerialnej i prawnej. W kwestii dotyczącej kosztów związanych z wynajmem mieszkań służbowych przeznaczonych dla pracowników odbywających podróże służbowe Izba Skarbowa także nie zgodziła się z zarzutami Strony. Od sierpnia 1997 r. strona przejęła umowy najmu mieszkań służbowych w związku z zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu [...] spółka nie prowadziła ewidencji pozwalającej na ustalenie rzeczywistego wykorzystywania mieszkań, w szczególności kto i w jakim okresie zajmował dane mieszkanie. W postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji ustalono, iż w czterech mieszkaniach wynajmowanych we W. przez "B" sp. z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zamieszkiwali pracownicy firmy "B" Koszty najmu tych mieszkań ponosiła Strona skarżąca, która nie kwestionuje ustaleń dotyczących udostępnienia mieszkań osobom nie będących jej pracownikami. W ocenie organu odwoławczego brak dowodów na to, że mieszkania wynajmowane przez Spółkę stanowiły miejsca noclegowe pracowników w czasie pobytu w podróży służbowej nie pozwala na uznanie wydatków poniesionych na wynajem tych pomieszczeń za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej w części dotyczącej wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy (zapłatą wynagrodzenia) pośrednictwa zawartej z M. S. oraz wydatków związanych z amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych "wartości firmy E". Strona skarżąca wskazała, iż poprzednik prawny strony skarżącej tj. B sp. z o.o. zawarł [...]. z M. S. umowę pośrednictwa, której celem miało być zawarcie umowy najmu nieruchomości w P. przy ul.R. z przeznaczeniem jej na restaurację F lub G. Do zawarcia takiej umowy najmu doszło [...]. pomiędzy stroną skarżącą a C sp. z o.o. Przedmiotem umowy był pawilon nr [...] położony przy ul.R. w P. W związku z tym, iż strony umowy pośrednictwa osiągnęły cel w niej określony pośrednik wystawił na rzecz strony skarżącej stosowną fakturę. Skarżąca wskazała, że organ II instancji stawiając zarzut pozorności ww. transakcji powołał się na zeznania M. S. oraz na ustalenia oparte na badaniach dokumentów strony skarżącej, M. S. a także wynikając z oświadczenia spółki I sp. z o.o. (wynajmujący) uznając je za wzajemnie sprzeczne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej skarżąca wyjaśniła, iż wynagrodzenie objęte kwestionowaną fakturą nr [...]z [...]. zostało prawidłowo ustalone zgodnie z treścią § l lit.a) umowy z [...]., pośrednik nabył prawo do ww. wynagrodzenia gdyż doprowadził do zawarcia umowy najmu określonej w ww. umowie pośrednictwa ([...].), strona skarżąca prawidłowo opisała fakturę pośrednika wskazując, iż kwota nią objęta dotyczy cyt. "usługa obca - pozyskanie lokali i gruntów w mieście P. -F - G, spółka C sp. z o.o. wyjaśniając w piśmie z [...]., iż zawierając umowę najmu ze stroną skarżącą nie korzystała z firmy pośredniczącej udzieliła informacji zgodnej z prawdą bo z usług pośrednika korzystała wyłącznie strona skarżąca. Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa pomija przy tym okoliczność, iż w dokumentacji wynajmującego nie ma, bo nie może być, żadnych dowodów na potwierdzenie wykonanych przez Pana M. S. usług, w związku z tym jedynym źródłem wiedzy o pośredniku może być pamięć osób, które uczestniczyły w zawieraniu umowy najmu, co przy fakcie, iż pomiędzy zawarciem umowy a skierowaniem zapytania do ww. spółki minęło blisko 5 lat pozbawia uzyskanych informacji jakiejkolwiek mocy dowodowej. W swoim oświadczeniu złożonym [...]. M. S. dokonał wadliwej interpretacji okoliczności związanych ze swoimi działaniami na rynku poznańskim podejmowanymi w interesie strony skarżącej, bowiem były one związane z kilkoma projektami na terenie tego miasta, jednak tylko w jednym przypadku tj. ww. umowy najmu były one poprzedzone umową pośrednictwa, natomiast w innych przypadkach strona skarżąca a także spółka B sp. z o.o. zasięgała wyłącznie nieformalnie i nieodpłatnie opinii M. S. Jest to według skarżącej prawdziwe i jedyne wytłumaczenie treści złożonego przez M. S. oświadczenia, który faktycznie angażował się w różne działania na rzecz spółek w., lecz o różnym natężeniu. Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż prawidłowo prowadzone postępowanie wyjaśniające tj. uwzględniające zasady racjonalnego i logicznego wnioskowania pozwoliłyby wyjaśnić wszelkie wątpliwości wskazywane przez organ skarbowy i co za tym idzie nie doprowadziłyby do rozstrzygania ich na niekorzyść strony skarżącej, dlatego też zarzut naruszenia art. art.122 i art.180 § l ustawy Ordynacja podatkowa jest uzasadniony. Odnosząc się do nie uznania prawa do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy E" strona skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych wyjaśnia, iż cena stanowiąca o wartości firmy została w trakcie dokonywania połączenia spółek B sp. z o.o. i J sp. z o.o. określona jako różnica pomiędzy udziałami spółki E a ceną netto zakupu. Cena netto zakupu natomiast została wyliczona jako saldo rozliczeń pomiędzy spółkami bez uwzględnienia kapitału udziałowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe prawidłowo nie uznały wydatku dotyczącego pośrednictwa w zakresie pozyskania lokali użytkowych oraz wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy J", za koszty uzyskania przychodów i czy prowadząc postępowanie nie naruszyły art. 122 oraz 188 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Spór między stronami stosunku prawnopodatkowego powstał na tle kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993. Nr 106, poz. 482 ze zm.-dalej w skrócie updop) według stanu prawnego obowiązującego podatników i organy podatkowe w 1997r. W zdaniu pierwszym przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. W wyroku NSA z dnia 22 marca 2001r. nr SA/Sz 43/00 (LEX nr 47502) wyrażono trafny pogląd, że "jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatek polegający na zapłacie przez skarżącą Spółkę faktury wystawionej w dniu [...] przez M. S. firma "D", za pośrednictwo w zakresie pozyskania lokali użytkowych", a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, iż faktura ta nie stanowi wiarygodnego dowodu tego, iż firma D wykonała usługę pośrednictwa. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usługi spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne tj na skarżącej Spółce. Sporny sprawie jest fakt świadczenia usług pośrednictwa na rzecz skarżącej, mimo, iż jako dowód przedstawiła ona stosowną, odpowiadającą wymaganiom formalnym fakturę stwierdzającą świadczenie takich usług. Wystawienie tej faktury miało być wynikiem zawartej umowy zawartej między firmą "B a firmą D z dnia [...] na podstawie której firma "D" reprezentowana przez M. S. podjęła się pośrednictwa w celu zawarcia wieloletniej umowy najmu nieruchomości w P. przy ul. R. z przeznaczeniem jej na restaurację F lub G, a rezultatem jej wykonania miało być zawarcie w dniu listopada 1997r. umowy pomiędzy B a spółką C. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż firma D nie wykonała usługi pośrednictwa w zawarciu umowy najmu. Do udowodnienia związku niezbędne jest prawidłowe i wiarygodne ich udokumentowanie, każdym dowodem jaki przyczyni się do tego. Według Sądu organy prowadzące postępowanie prawidłowo zwróciły się do firm wyszczególnionych w umowach, które nie potwierdziły faktu wykonania usługi. Spółka "C" podała, że: "umowę Nr [...]z dnia [...]zawierała z "B sp. z o.o. z siedzibą we W., ul. M. S. - C. [...], reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Pana H. M., nie korzystając z firmy pośredniczącej." Faktu wykonania usługi nie potwierdził także M. S., który wyjaśnił, iż sporna faktura [...]z [...]dotyczy wyłącznie umowy z [...]o pośrednictwo w zawarciu umowy najmu jednej nieruchomości przy ul. R. w P. oraz że w wyniku zawarcia umowy z [...]przez "B" z I nie uzyskał żadnych przychodów. Zgodzić się zatem należy z organem II instancji, iż zbadanie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do ustalenia pozorności przedstawionej umowy cywilnoprawnej i jej bezskuteczności w sferze prawa podatkowego Zauważyć należy, iż organ odwoławczy oparł się nie tylko na wyjaśnieniach M. S. i oświadczeniu spółki I lecz również na ustaleniach z badania dokumentów strony skarżącej i M. S. Tym samym biorąc pod uwagę wykluczające się wzajemnie wyjaśnienia Spółki i jej kontrahenta w omawianej kwestii a przede wszystkim pismo Spółki z o.o. C" organ kontrolny i organ podatkowy dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop prawidłowo przyjął, iż sporny wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Chociaż działania w zakresie pośrednictwa mogą mieć różną formę, to zaliczenie ich po myśli art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest dowodem na wykonanie usługi, która miałaby wpływ na osiągnięcie przychodu. Nie ma znaczenia w sprawie - wbrew twierdzeniu skarżącej, iż wynagrodzenie objęte kwestionowaną fakturą nr [...]z [...]zostało prawidłowo ustalone zgodnie z treścią § l lit.a) umowy z [...].Jak wskazano wyżej okoliczności sprawy potwierdzają, iż przy zawarciu umowy najmu ([...].), nie brał udziału M. S. - firma "D". Nie można zgodzić się również z zarzutem strony że wyjaśnienia spółki C sp. z o.o. są pozbawione mocy dowodowej z uwagi na 5 letni upływ czasu, a w swoim oświadczeniu złożonym [...].Pan M. S. dokonał wadliwej interpretacji okoliczności, gdyż jego działania były związane z kilkoma projektami na terenie tego miasta. Zdaniem Sądu - Izba Skarbowa podjęła wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając dowody które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, zatem nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącej o naruszeniu art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nie uznania prawa do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od "wartości niematerialnych i prawnych firmy E, która to wartość niematerialna i prawna stanowiła składnik aktywów nabytej przez podatnika części przedsiębiorstwa Spółki z o.o. B należy podzielić stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). W myśl natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również wartość firmy, a jej wartość początkową stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mienia zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki. Zagadnienie ustalania wartości początkowej firmy było podobnie uregulowane w 1995r w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm.). Na dzień nabycia przedsiębiorstwa ustala się wartość początkową firmy. W tym celu w zależności od sposobu nabycia przedsiębiorstwa należy porównać z jednej strony - odpowiednio cenę nabycia, albo nominalną wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, natomiast z drugiej strony - sumę wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W przypadku gdy wartość ceny nabycia jest wyższa od porównywanej wielkości drugiej strony występuje dodatnia wartość firmy, która w pewnych przypadkach może być amortyzowana a odpisy są kosztem uzyskania przychodów. Natomiast gdy jest odwrotnie - mamy do czynienia z ujemną wartością firmy, nie będącą przedmiotem zainteresowania w systemie podatkowym. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, iż przedmiotem sporu jest "wartość firmy E", która pojawiła się w ewidencji Spółki z o.o. B w roku 1995 po połączeniu tej spółki z ,"J" sp. z o.o. Połączenie nastąpiło przez przejęcie Spółki J przez Spółkę B w zamian za udziały jakie spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej. Przeniesienie majątku przejmowanej spółki nastąpiło na podstawie bilansów łączonych spółek z dnia [...]. Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału w związku z faktem, iż spółka przejmująca była jedynym udziałowcem w spółce przejmowanej. Natomiast w 1997r. zawarto umowę kupna - sprzedaży pomiędzy spółką "B" sp. z o.o. a spółką "B" sp. z o.o. na zasadzie art. 55- KC, gdzie ustalono cenę zakupu na kwotę [...]. Sposób ustalenia wartości firmy przyjęty przez skarżącą Spółkę jako różnica pomiędzy udziałami spółki E a ceną netto zakupu, która została wyliczona jako saldo rozliczeń pomiędzy spółkami bez uwzględnienia kapitału udziałowego nie odpowiada treści powołanych wyżej przepisów. Przy ustalaniu wartości początkowej firmy istotne jest stwierdzenie jaką cenę spółka zapłaciła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jak była wartość składników majątkowych powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mienia zbywanego. Niemniej jednak jak wynika z akt sprawy do ewidencji spółki nie została wprowadzona w roku 1997 wartość firmy B o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami rozporządzenia obowiązującymi w momencie nabycia przedsiębiorstwa, lecz spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od fikcyjnej wartości niematerialnej i prawnej nazwanej wartością firmy E o wartości początkowej [...]przejętej następnie w części w kwocie [...]przez B sp. z o.o. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa B sp. z o.o. Zatem przyjęty przez spółkę sposób ustalenia wartości początkowej firmy spowodował konieczność odniesienia się przez organy podatkowe nie tylko do stanu faktycznego sprawy dotyczącego roku 1999r. lecz również do stanu faktycznego 1995r., gdyż to właśnie w tym roku pojawiła się sporna "wartość firmy J w ewidencji B. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, iż skoro połączenie majątków łączonych spółek nastąpiło na podstawie bilansów, a składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny, to przy połączeniu spółek nie mogła powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy E do aktywów Spółki B oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i zapasów również wartości firmy w wysokości [...]. było działaniem sprzecznym z. zasadami rachunkowości a także przepisami podatkowymi. Tym samym nie prawidłowe było przyjęcie przez B wartości firmy dowolnie określonej niezgodnie z przepisami podatkowymi przez B i w konsekwencji nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieistniejącej wartości niematerialnej i prawnej. Prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wiąże się z obowiązkiem przestrzegania przepisów podatkowych normujących te zagadnienia. Niedopuszczalna jest sytuacja dowolnego ustalania wartości firmy czy też dowolnego nazywania aktywów przedsiębiorstwa. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym. Wartość firmy w znaczeniu podatkowym, a więc wartość początkowa firmy jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym, to natomiast rzeczywista wartość firmy, która jest pochodną określonych ekonomicznie relewantnych stanów faktycznych i wskaźników ekonomicznych (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak-Monitor Podatkowy nr 6 z 2004r. str. 30). Może się więc zdarzyć taka sytuacja, gdy wartość przejmowanych zobowiązań jest wyższa od wartości aktywów i jego ekonomicznej wartości firmy co powoduje ujemną wartość firmy i w konsekwencji kupujący przedsiębiorstwo nie może amortyzować wartości firmy, mimo że w rozumieniu ekonomicznym ona występuje. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.