I SA/Wr 385/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2005r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 23.202 zł I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego T. G. kwotę 3.111,10 zł (trzy tysiące sto jedenaście złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ustaliła T. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości [...]. Stwierdzono bowiem, że K. i T. G., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, ponieśli w roku podatkowym wydatki w łącznej kwocie [...], uzyskali łączny dochód w wysokości [...], zaś stan posiadanych środków pieniężnych na koniec roku 2000 wyniósł [...] przy kwocie [...] posiadanej na początku roku. W związku z tym uznano, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników wyniósł [...] i od połowy przypadającej na T. G. kwoty, to jest [...] ustalono zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75%. Nie uwzględniono podnoszonych w odwołaniu zarzutów, że posiadane mienie znajduje pokrycie w szczególności w pieniądzach uzyskanych przez T. G. od syna M. na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...] na ogólną kwotę [...], bowiem umowę tę ujawniono dopiero na dalszym etapie postępowania kontrolnego. Umowy tej T. G. nie ujawnił w czasie przyjmowania od niego do protokołu wyjaśnień odnośnie zgromadzonych środków pieniężnych w dniu [...], a dopiero powołał się na nią w czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] mówiąc, że pożyczkę od syna zaciągnął w celu korzystnego zainwestowania tych pieniędzy, po czym kupował za nie w kantorach waluty zagraniczne dla sprzedaży później po korzystnym kursie. Nadto M. G. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że ojciec pożyczył od niego pieniądze w celu przeznaczenia ich na działalność, "biznes", co świadczy o sprzeczności podawanych celów. Opłatę skarbową od umowy pożyczki zapłacono dopiero w dniu [...], w toku postępowania. Co prawda przedłożono kserokopie wyciągów bankowych za okres od [...] do [...] świadczące, że T. G. pobrał w ratach wymienioną wyżej kwotę z konta Przedsiębiorstwa A w L., którego właścicielem był jego syn, ale ponieważ był on pełnomocnikiem syna do prowadzenia działalności gospodarczej, dowody te nie potwierdzają, że wybierane kwoty pieniężne z rachunku składają się na pożyczkę, jaką rzekomo zaciągnął, gdyż mogły to być środki konieczne do regulowania zobowiązań ciążących na firmie. Ostatecznie przeprowadzając analizę prawnopodatkową na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej, choć bez powołania wprost tego przepisu organy podatkowe obu instancji uznały, że zawarta umowa pożyczki nie została wypełniona przez strony tej umowy. Nie dano też wiary wyjaśnieniom T. G., dotyczącym osiągnięcia przez niego dochodów z pracy w czasie pobytu w USA w latach 1985-1987, w związku z którymi miał przywieźć do kraju [...]. Potwierdzające to oświadczenie jego kuzyna W.K. z dnia [...], na którym tożsamość podpisu poświadczył notariusz ze stanu N., nie było wystarczające, gdyż nie przedłożono dowodów, że kwota ta była w posiadaniu podatnika i że wwiózł ją na terytorium Polski. Także zeznanie świadka A.M., mające potwierdzić, że T. G. dysponował znacznymi kwotami w związku ze wspólnymi wyjazdami handlowymi do A. na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych oraz osiągał dochody z transakcji giełdowych uznano za niewiarygodne, gdyż świadek nie wskazał dokładnie, jakie towary sprzedawał w A. podatnik, ile zarabiał na tym handlu, ile akcji zakupił i sprzedał itd. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez odmowę uznania, że zawarta z M. G. umowa pożyczki z dnia [...] została przez strony wykonana i stanowiła źródło pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się w dyspozycji strony skarżącej w okresie kontrolowanym, naruszenie zasad dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego zawartych w art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie zawarcia i wykonania umowy pożyczki z dnia [...] oraz przychodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej oraz handlu za granicą. Zarzucono też naruszenie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionym przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodach opodatkowanych w latach poprzednich. Szeroko odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego dotyczącego umowy pożyczki podniesiono, że zgodnie z umową z dnia [...] M. G. upoważnił swojego ojca do pobierania z rachunku bankowego prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej środków pieniężnych z przeznaczeniem na prywatne cele T. G. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że T. G. pobieranymi z rachunku firmy syna pieniędzmi regulował zobowiązania firmy nie wynika z żadnej czynności dowodowej w prowadzonym postępowaniu i stanowi dowolną interpretację faktów. Kwestionując wartość dowodową dokumentu prywatnego w postaci umowy pożyczki organ podatkowy winien to wykazać innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Powołując orzecznictwo sądowe podniesiono, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Umowa pożyczki została wykonana. Już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego T. G. zwrócił synowi [...], a przed wydaniem decyzji zaskarżonej kwota ta wzrosła do [...] Odnośnie pieniędzy przywiezionych z USA, to nie kwestionowano, że podatnik przebywał tam w celach zarobkowych. Prace tam wykonywane nie mogły być legalne z uwagi na obostrzenia wynikające z tamtejszych przepisów prawnych. W związku z tym można było przedstawić jedyny dostępny dowód w postaci pisemnego oświadczenia W.K. który wskazywał również na przekazywanie T.G. kwoty darowizny. Mógł on też uzyskać dochód w wysokości około [...] z wyjazdów handlowych do A., co potwierdzają zeznania świadka M., współuczestnika tych wyjazdów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Odnośnie umowy pożyczki z dnia [...] podniesiono, że przedłożone wyciągi bankowe wskazują jedynie, iż z konta należącego do firmy A pobierane były pewne kwoty pieniężne przy pomocy czeków bankowych. Dowody te nie potwierdzają, iż te kwoty składały się na pożyczkę, jaką rzekomo zaciągnął T. G., gdyż jako pełnomocnik firmy mógł przecież wybierać z jej konta środki pieniężne konieczne do regulowania zobowiązań ciążących na firmie. To na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia, iż pieniądze te pobierane były w związku z realizacją zawartej umowy pożyczki. Okazane kopie przelewów bankowych potwierdzających wpłacanie przez T. G. na konto syna najpierw [...], a potem dalszych kwot, nie dowodzą, iż umowa pożyczki faktycznie miała miejsce. Nie przedłożono też żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających posiadanie i wwóz na terytorium Polski kwoty [...], a zeznania świadka A. M. odnośnie wyjazdów do A. i uzyskiwania dochodu z obrotu akcjami sprzeczne były w sposób opisany w uzasadnieniu decyzji z wyjaśnieniami samego T. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, źródłami przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, są również tak zwane inne źródła. Według art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się stosownie do art. 20 ust. 3 na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) tego rodzaju po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego. Z kolei z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż poczynione wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyrok NSA z 25 kwietnia 2002r. sygn. SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680). Wystarczy jednak, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. To organ ten powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika (powołany w skardze wyrok NSA z dnia 26 września 1995r. sygn. SA/Lu 1929/94, Lex nr 26977; por. również "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych" Ryszarda Kubackiego, wyd. Unimex, Wrocław 2003r., str. 330). Na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego uznać należało, iż strona skarżąca wystarczająco wykazała, że zawarta w dniu [...] przez T. G. umowa pożyczki pieniędzy w kwocie [...] od syna M. mogła być źródłem pochodzenia środków, które pominięto przy wyliczaniu kwoty przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku podatkowym. Obie strony umowy w swoich zeznaniach potwierdziły zgodnie okoliczności jej zawarcia i realizacji, trudno bowiem za istotną dla oceny sprzeczność uznać to, że pożyczkodawca mówił, iż ojciec miał wykorzystać te pieniądze dla swego "biznesu", a skarżący, że tym "biznesem" było w istocie kupowanie w kantorach walut obcych w celu ich sprzedaży z zyskiem. O tym, że umowa nie była wykonywana i była fikcyjna, czyli w istocie pozorna, nie może świadczyć jedynie okoliczność przedstawienia jej przez stronę skarżącą w trakcie dalszych czynności kontrolnych i uiszczenia z opóźnieniem opłaty skarbowej. Fakt pobierania przez T. G. w ratach uzgodnionej w umowie pożyczki kwoty z konta firmy syna M. nie jest kwestionowany, podobnie jak zwrócenie na to konto w toku postępowania [...] przelewem bankowym, a później dalszych kwot, które zgodnie z umową miały być oddane do dnia [...]. Jedynym argumentem mającym świadczyć o tym, że umowa była niewykonywana i była w istocie pozorna, jest zdaniem organów podatkowych okoliczność, iż T.G. "mógł wybierać przecież z konta środki pieniężne konieczne do regulowania zobowiązań ciążących na firmie" syna jako jego pełnomocnik. Podniesienie takiej wątpliwości bez jej wyjaśnienia nie mogło być jednak wystarczające dla uznania umowy pożyczki za pozorną (o czym w zakresie skutków prawnopodatkowych mówi od 1 stycznia 2003r. art. 24a Ordynacji podatkowej). Nie jest bowiem przyjęte w normalnym obrocie gospodarczym regulowanie zobowiązań firmy gotówką pobieraną na podstawie czeków bankowych, której łączna kwota wyniosła [...]. Pobranie gotówki przez T. G. świadczyć może raczej o tym, że przeznaczać miał ją na swoje prywatne cele zgodnie z umową pożyczki. Kwestię tę wyjaśnić mogły bez kłopotu organy podatkowe, sprawdzając księgi i rozliczenia firmy A M.G. Pominięcie przeprowadzenia takiego dowodu świadczyć musi o dowolnej ocenie zgromadzonego dotąd w tym zakresie materiału dowodowego, tłumaczeniu wątpliwości, które łatwo można było usunąć, na niekorzyść podatnika i naruszeniu w ten sposób wskazanych w skardze przepisów art. 122, 180 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie uwzględnił natomiast sąd zarzutów skargi dotyczących pominięcia przychodów, które T. G. uzyskać miał z pracy zarobkowej w USA w latach 1985-1987 oraz z handlu w czasie wyjazdów w latach 1989-1990 z powodów, przyjętych przez organy podatkowe. Nie wykazano bowiem wystarczająco, aby dochody uzyskane w podawanych okolicznościach T. G. przywiózł je do kraju i by dysponował nimi jeszcze w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nadto byłyby to dochody nieujawnione i nigdy nieopodatkowane. Podzielając jednak zarzut dotyczący dowolnej oceny skutków prawnopodatkowych powoływanej przez stronę skarżącą umowy pożyczki uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie wskazanego wyżej przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając na podstawie jej art. 152, iż nie może być wykonana, a nadto na podstawie art. 200 i art. 209 o zwrocie kosztów postępowania sądowego.