I SA/Wr 3865/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września 1999 r. do października 2001 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 3.06.2002 r. A w S. Spółka Akcyjna zwróciło się do Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od września 1999 r. do października 2001 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 20002 r sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242) w ramach którego orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] [...], po rozpoznaniu wniosku A w S. Spółki Akcyjnej odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od września 1999 r. do października 2001 r. w łącznej kwocie 27.513,00 zł i oraz jej zwrotu wraz z odsetkami. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mimo zawartego w nim orzeczenia o niezgodności z konstytucją uregulowania § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez podatników na podstawie powyższych przepisów podatkowych, albowiem Trybunał Konstytucyjny w tym samym wyroku orzekając o ich niezgodności z Konstytucją równocześnie stwierdził, że zapadły wyrok nie stwarza podstawy do zwrotu podatku. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się strona wskazując, że odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego orzeczono o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności podatkowej, uregulowane w tym zakresie przez Spółkę zobowiązanie podatkowe było świadczeniem nienależnym podlegającym zwrotowi. Ustawodawca normując kwestie zwrotu nadpłaty podatkowej zobowiązał podatnika wyłącznie do wykazania faktu uiszczenia podatku, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy jego zapłata prowadziła do bezpośredniego lub pośredniego zubożenia podatnika. Wyłączenie prawa do żądania zwrotu podatku, uiszczonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. Zasada słuszności, o której mowa w art. 2 Konstytucji stanowi, że nienależne świadczenie podlega zwrotowi przez tego który je bezpodstawnie uzyskał. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, odwołujący wniósł o uwzględnienie żądania w przedmiocie stwierdzenie istnienia nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz 926 ze zm.) utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji wydane w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 marca 20002 r sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242) o braku podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po dniu 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca Spółka podtrzymała w całości zarzuty wraz z ich argumentacją faktyczną i prawną podniesione już uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242) w ramach którego orzeczono o niezgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zapisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi podstawę do zwrotu nadpłaconego podatku, który stanowił świadczenie nienależne. Przepisy podatkowe wyraźnie bowiem wskazują, że w przypadku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisów na mocy których uregulowano należność podatkową, podatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, określając jej wysokość. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o nieuwzględnienie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny skutków podatkowy powstałych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 20002 r sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242) w ramach którego orzekając o niekonstutycyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) równocześnie stwierdzono, że powyższe rozstrzygnięcie nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego po stronie podatnika powstała nadpłata podatku oraz czy przysługuje mu prawo żądania zwrotu zapłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę od decyzję odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w całości podzielił przytoczoną poniżej argumentację Trybunał Konstytucyjnego, odnośnie braku podstawy do zwrotu zobowiązania podatkowego uiszczonego na podstawie przepisów uznanych następnie za niekonstytucyjne. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia, zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej, brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. - o cenach), c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot. Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego , w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku jego orzeczenia, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Odnosząc wyżej przetoczone rozważania i argumentację Trybunału Konstytucyjnego dotyczącą braku podstaw do zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, okolicznością bezsporną, przyznaną także przez samą skarżącą Spółkę, jest okoliczność uwzględnienie przez podatnika należnego podatku akcyzowego w cenie sprzedawanych towarów. Niewątpliwie zatem, uiszczony przez Spółkę nienależny podatek akcyzowy, zostawał następnie zwracany jej przez indywidualnych nabywców w cenie sprzedanych im towarów (usług). Nie można przy tym podzielić zgłaszanych przez podatnika obaw, że może on w przyszłości zostać wezwany przez poszczególnych konsumentów ,którzy uiścili w cenie towar nienależny podatek akcyzowy , do jego zwrotu, gdyż roszczenie o zwrot nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego w takim wypadku skierowane byłoby do Skarbu Państwa. Zauważyć także należy, iż powyższe obawy skarżącej mają charakter wyłącznie hipotetyczny, gdyż, w tym zakresie nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu, świadczącego o tym, że rzeczywiście Spółka była wzywana do zwrotu poszczególnym indywidualnym konsumentom podatku akcyzowego czy też faktycznie dokonywała jego zwrotu poszczególnym konsumentom. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentacją faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).