I SA/Wr 3867/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr) Protokolant Anna Konopnicka - Pęk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o w N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę A Sp. z o.o. w N. prowadzące działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych złożyło w dniu 23.05.2002 r. deklaracje korygujące dla podatku akcyzowego za okres od miesiąca stycznia 1999 r. do miesiąca grudnia 1999 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 95.450 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P7/2000 (Dz. U. nr 23, poz. 242 z 2002 r.). Decyzją z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy w N. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wyżej wymienione miesiące. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 207, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie pobrała od nabywcy towaru i odprowadziła do budżetu, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W przedmiotowej sytuacji zwrot podatku akcyzowego prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia sprzedawcy kosztem konsumentów, którzy nienależnie zapłacili w cenie podatek akcyzowy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania w którym skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej Spółki odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, czy zapłata tego podatku doprowadziła do bezpośredniego czy pośredniego zubożenia. Świadczenie uiszczone przez Spółkę, w oparciu o wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, było nienależne i roszczenie o jego zwrot jest w pełni uzasadnione. Nadto skarżąca podniosła, iż obecny "konsument" w przyszłości wystąpi przeciwko sprzedawcy, tj. wobec skarżącej, o zwrot zapłaconego podatku i wówczas to ona będzie zubożonym podmiotem. Podniesiono również, że uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego w N. prowadzić może do wniosku, iż w przypadku uznania tego stanowiska za słuszne, jedynym bezpodstawnie wzbogaconym pozostanie fiskus. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż niesłusznym jest zarzut skarżącej, że prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego określającego o niezgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia, zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, do ubiegania się o zwrot nadpłaty poprzez określenie wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot przy jednoczesnym złożeniu skorygowanych deklaracji podatkowych. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował zasadności powyższego wyroku. Odmowa stwierdzenia nadpłaty związana była z charakterem podatku akcyzowego, który należy do kategorii podatków konsumpcyjnych stanowiących stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (konsumenta) towaru akcyzowego. Podatnik, który uiścił podatek akcyzowy na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi faktycznie jego ciężaru zatem – zdaniem Izby Skarbowej – brak jest podstaw do ubieganie się przez skarżącą Spółkę o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Z treści powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż fundamentalną zasadą dla systemu prawa jest fakt, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło. Organ odwoławczy stwierdził, iż zubożonym nie jest z pewnością osoba wpłacająca podatek akcyzowy na konto urzędu skarbowego, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę finalnego (konsumenta). Zubożonym jest zatem konsument. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która faktycznie go nie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego jej wzbogacenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż Trybunał w przedmiotowym wyroku orzekł wprawdzie o niezgodności wskazanych wyżej przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nie stanowi to jednak podstawy do zwrotu podatku akcyzowego. Według Trybunału Konstytucyjnego zwrot może być dokonany tylko w takich przypadkach, gdy podmioty płacące podatek akcyzowy poniosły rzeczywisty ciężar tego podatku. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, daje podatnikowi prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z niekonstytucyjnością § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w części, w jakiej wymaga on, by określenie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania nastąpiło wyłącznie w drodze ustawowej. Niezrozumiałe jest dla skarżącej Spółki stanowisko organu podatkowego, iż zwrotu zapłaconego podatku mogą dochodzić jedynie ci podatnicy, którzy faktycznie ponieśli jego ciężar. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazano, że przepis art. 72 jest tak skonstruowany, że w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisów, Ordynacja podatkowa przyznaje jednostce, który nienależny podatek zapłaciła, roszczenie o jego zwrot. Taką jednostką jest skarżąca Spółka i to od niej organ podatkowy domagałby się zapłaty ewentualnie nieuiszczonego podatku, a nie od konsumentów, na rzecz których sprzedaż była dokonywana. Według skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, iż w przypadku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, na mocy których podatek został nienależnie zapłacony, podatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podniesiono, iż skarżąca Spółka może w każdej chwili zostać wezwana przez konsumentów, którzy uiścili nienależny podatek do jego zwrotu. Wówczas Spółka będzie musiała dokonać zwrotu, niezależnie od tego, czy organ podatkowy nienależnie zapłacony podatek zwróci, czy też nie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż skarżąca Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty i zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty jak w odpowiedzi na skargę, a dodatkowo powołał wyroki WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów. Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Minister Finansów w § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), a następnie w kolejnych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego obowiązujących w kolejnych latach podatkowych, w szczególności w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) określił przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące: 1) tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, 2) napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 orzekł, że przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy powyższe prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uprawnia podatnika, zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, do ubiegania się o zwrot nadpłaty poprzez określenie wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot przy jednoczesnym złożeniu skorygowanych deklaracji podatkowych, czy też po stronie podatnika nie powstaje prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Przyznać należy, iż zajęte przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko w odniesieniu do skutków prawnych orzeczenia może budzić poważne wątpliwości, w szczególności, gdy polskie prawo podatkowe nie przewiduje rozróżnienia podatników na zobowiązanych formalnie i materialnie, a także z uwagi na wykładnię formalną i literalną przepisu art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 74 Ordynacji podatkowej). Na uwagę zasługuje jednakże fakt, iż w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny nie tylko orzekł o niezgodności cytowanego powyżej przepisu prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ale również zawarł tezę, że fakt ten nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż z przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie można wywodzić prawa do żądania nadpłaty. Z całą mocą należy stwierdzić, iż stanowisko takie wynika przede wszystkim z sentencji powołanego orzeczenia, jak też z jego uzasadnienia. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazując na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, stwierdził, iż: "brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego." Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on trzema cechami: po pierwsze - jest to podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, po drugie - stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego, albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego, po trzecie - ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Trybunał stwierdził, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano również, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, chociaż, jak podniesiono, ustawodawca normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął kwestię wykazania zubożenia po stronie tego, kosztem kogo nastąpiło wzbogacenie Skarbu Państwa. Podkreślono jednakże, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, że: "prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby." Dlatego też Trybunał Konstytucyjny: "uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło". Nadto podkreślił, iż tylko taka interpretacja uznania niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji pozostaje w zgodzie z elementarnym poczuciem słuszności, w zgodzie z art. 2 Konstytucji w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji, wszelkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, ale również stwierdza, iż nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Skoro tak, nie jest to orzeczenie, które może stanowić w przedmiotowej sprawie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 74 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie stwierdziły, iż powołany przez skarżącą Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ poza sporem był fakt, iż skarżąca Spółka dokonując sprzedaży towaru akcyzowego tj. gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych i uiszczając podatek akcyzowy na konto urzędu skarbowego nie poniosła faktycznie jego ciężaru, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą cenny przez nabywcę towaru (konsumenta), to zasadnym było przyjęcie, iż Spółka nie jest zubożonym, a więc brak było podstaw do zwrotu podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).