I SA/Wr 387/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] W. W., Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, czy dla ustalenia wystąpienia obowiązku podatkowego wystarczy samo oświadczenie dłużnika czy też komornik powinien dokonywać ustaleń z urzędu, a także jaki zakres czynności dokonanych przez komornika należy uznać za wystarczający do zwolnienia go z odpowiedzialności, w przypadku gdy komornik sądowy zostanie uznany za zobowiązanego do naliczania i poboru podatku od towarów i usług jako płatnik przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że oświadczenie złożone przez dłużnika jest wystarczające do ustalenia istnienia obowiązku podatkowego. Komornik nie jest bowiem organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania dowodowego i spoczywa na nim co najwyżej obowiązek technicznego naliczenia i odprowadzenia podatku. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie zwolnienia komornika sądowego z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy dłużnik złożył oświadczenie co do zasad opodatkowania licytowanej nieruchomości w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jest nieprawidłowe. Organ I instancji wyjaśnił, że sąd jako organ egzekucyjny i komornik, wypełniający polecenia sądu są zobligowani do przestrzegania przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ). Zobligowani są do uwzględnienia w ramach sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości, tzn. czy ma ona czy też nie status towaru używanego. Komornik sądowy w obwieszczeniu o licytacji nieruchomości powinien w sposób niebudzący wątpliwości podać, czy sprzedaż licytacyjna będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Jeżeli tak, to czy cena wywoławcza obejmuje podatek od towarów i usług, czy też będzie on doliczony do wskazanej ceny. Komornik wystawia fakturę VAT w imieniu dłużnika z tytułu sprzedaży jego nieruchomości, jednak powyższe nie oznacza, że komornik jest zwolniony z obowiązku ustalenia stanu rzeczy mogącego mieć wpływ na ewentualne zobowiązanie podatkowe od dokonanej sprzedaży. W zażaleniu na postanowienie Komornik sądowy wniósł o uchylenie postanowienia i stwierdzenie, że nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności art. 1025, a także Konstytucji RP. Komornik nie ma bowiem możliwości uczynić zadość obowiązkom płatnika, ponieważ przejście własności nieruchomości odbywa się poza komornikiem sądowym i bez jego udziału. W przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, całość uzyskanej ze sprzedaży kwoty pozostaje na rachunku sum depozytowych sądu, gdzie jest wpłacana przez kupującego bez jakiegokolwiek pośrednictwa komornika sądowego. Plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządza sąd, zatwierdzając lub zmieniając projekt sporządzony przez komornika. Brak jest podstaw, aby w planie podziału uwzględnić podatek, komornik zaś nie dysponuje innymi środkami na pokrycie należności podatkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględnienia zażalenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy wskazał, że literalne brzmienie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towarów, dokonanej w wyniku prowadzenia egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. W związku z powyższym jest zobligowany do przestrzegania przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 7 ust. 1 cyt. ustawy ). W myśl § 24 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm. ), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów ( § 24 ust. 2 ). Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w § 9 i § 11 ust. 1, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1; jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych ( lub osób przez nich upoważnionych ), o których mowa w ust. 1 ( § 24 ust. 3 ). Wobec powyższego oświadczenie złożone przez dłużnika nie jest wystarczające do ustalenia obowiązku podatkowego na odpowiedzialność i ryzyko dłużnika. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wynika bowiem z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa i ma charakter obiektywny, tj. niezależny od woli podatnika. Zatem oświadczenie złożone przez podatnika ( dłużnika ) nie ma żadnego wpływu na powstanie oraz zakres obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Komornik sądowy wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na jej sprzeczność z prawem, a w szczególności z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasadnej argumentacji skarżącego. Ponadto skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nadaje komornikowi sądowemu status płatnika podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnego zbycia nieruchomości. Według skarżącego nałożenie na komornika sądowego obowiązków, których komornik nie może wykonać, jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Osoba będąca płatnikiem musi posiadać normatywną możliwość uzyskania z majątku podatnika kwoty pieniężnej odpowiadającej jego należności podatkowej. Komornik sądowy nie posiada uprawnień do dysponowania ceną nabycia, a w szczególności aby pobierać z niej przed sporządzeniem obligatoryjnego planu podziału i poza jego ramami jakiejkolwiek należności podatkowej dłużnika. Brak też jakiegokolwiek instrumentu pozwalającego komornikowi na pobieranie podatku z innych składników majątku dłużnika niż cena uzyskana z egzekucji. Ponadto skarżący wskazał, że w kontekście zasad racjonalnej legislacji, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący do krańcowo odmiennych i wykluczających się wyników jego wykładni, nakładający obowiązki na komornika w sposób w rzeczywistości niewykonalny, budzi uzasadnione wątpliwości co do jego konstytucyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia [...] oraz [...] skarżący wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądowym odnośnie kwestii ustanowienia komornika sądowego płatnikiem przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). W niniejszej sprawie przede wszystkim należy wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 5 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 385/07 oddalił skargę Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie obowiązku obliczania i poboru przez komornika sądowego podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Sąd wyraził stanowisko, że stosownie do art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji i ma możliwość wykonania powyższego obowiązku. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o konstytucyjność art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stwierdzając niezgodności powyższego przepisu z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 5 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 386/07 uwzględnił skargę Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika. W ocenie Sądu określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego również z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. ) Kodeks postępowania cywilnego odnoszących się do postępowania egzekucyjnego umożliwi komornikowi sądowemu wywiązanie się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Jak wyjaśnił bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06 okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku jej egzekucyjnej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd jako organ egzekucyjny, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go na rachunek organu podatkowego. Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności komornik może zwrócić się do sądu z wnioskiem o wypłacenie kwoty podatku ze złożonej na rachunku sum depozytowych sądu ceny nabycia nieruchomości. Natomiast interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie Komornika sądowego, czy dla ustalenia wystąpienia obowiązku podatkowego wystarczy samo oświadczenie dłużnika czy też komornik powinien dokonywać ustaleń z urzędu, a także jaki zakres czynności dokonanych przez komornika należy uznać za wystarczający do zwolnienia go z odpowiedzialności, w przypadku gdy komornik sądowy zostanie uznany za zobowiązanego jako płatnik do naliczenia i poboru podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Według skarżącego oświadczenie złożone przez dłużnika jest wystarczające do ustalenia istnienia obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko płatnika jest nieprawidłowe, albowiem komornik sądowy, pełniąc funkcję płatnika zobowiązany jest do przestrzegania i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do ustawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że komornik sądowy jako płatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), jak również przepisów wykonawczych do ustawy, w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. ). W związku z powyższym Komornik sądowy, przy sporządzaniu stosownie do art. 947 i 948 k.p.c. dokładnego opisu i oszacowania nieruchomości, a następnie w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości zobowiązany jest do uwzględnienia okoliczności decydujących o opodatkowaniu sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości, tzn. czy ma ona czy też nie status towaru używanego. Jeżeli okoliczności wskazują, że gdyby dłużnik dobrowolnie sprzedawał nieruchomość i sprzedaż ta byłaby opodatkowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to również sprzedaż tej nieruchomości w trybie egzekucyjnym podlega opodatkowaniu. Wówczas komornik sądowy, mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U Nr 97, poz. 1050 z późn. zm. ), w obwieszczeniu o licytacji nieruchomości powinien podać, czy sprzedaż licytacyjna będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy cena wywołania obejmuje podatek, czy też zostanie on doliczony do wskazanej ceny. Należy zauważyć, że wprawdzie komornik sądowy zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ( ... ) wystawia fakturę VAT w imieniu dłużnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, jednak nie oznacza to, że komornik jest zwolniony z obowiązku ustalenia okoliczności mogących mieć wpływ na ewentualne zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, oświadczenie złożone przez dłużnika nie może stanowić jedynej podstawy do ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wynika bowiem z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa i ma charakter obiektywny, tj. niezależny od woli podatnika. Należy również zwrócić uwagę na szczególną rolę pełnioną przez płatnika w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem winno zapewnić odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach egzekucji. Skoro bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku, czy też przy sprzedaży należy naliczyć podatek. Na podstawie art. 761 § 1 k.p.c. oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji ( Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 z późn. zm. ) komornik uprawniony jest do korzystania z informacji niezbędnych dla prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, udzielanych przez organy administracji publicznej, w tym urzędy skarbowe. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów podatkowych poprzez udzielenie nieprawidłowej odpowiedzi odnośnie ustalania obowiązku podatkowego przez płatnika w postępowaniu egzekucyjnym. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.