I SA/Wr 3883/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. Skarżąca D. B. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu - artykułami spożywczymi sklep wielobranżowy A - w okresie od [...]do [...]zatrudniła zgodnie z umową o pracę w celu przygotowania w zawodzie sprzedawca uczennicę I. R. Wyżej wymieniona uczennica złożyła w dniu [...]egzamin z nauki zawodu sprzedawca uzyskując tytuł robotnika wykwalifikowanego. W związku z powyższym skarżąca w dniu [...]w Urzędzie Skarbowym we W. złożyła wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...],działając w oparciu o przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) odmówił przyznania podatniczce prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy z uwagi na nie spełnienie wymaganych odrębnymi przepisami prawnymi warunków koniecznych do szkolenia uczniów. Podniósł organ ten, że podatniczka nie posiadała w momencie rozpoczęcia szkolenia kwalifikacji zawodowych stanowiących obok kwalifikacji pedagogicznych niezbędną przesłankę do uzyskania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej podnosząc, iż zawierając umowę o praktyczną naukę zawodu była przekonana o posiadaniu wystarczających kwalifikacji do szkolenia uczniów. Zdaniem podatnika Urząd Skarbowy dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. Wedle stanowiska podatnika aby zajmować stanowisko nauczyciela praktycznej nauki zawodu, wystarczy legitymować się świadectwem ukończenia technikum przy czym nie ma znaczenia w jakim kierunku. Podatniczka podniosła również, iż posiada wieloletni staż w zawodzie, zaś w dniu [...]uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż prawidłowo organ I instancji uznał, iż w chwili rozpoczęcia szkolenia uczennicy I. R. skarżąca nie posiadała pełnych kwalifikacji uprawniających do skorzystania z przedmiotowej ulgi legitymując się wyłącznie kwalifikacjami pedagogicznymi. Podatniczka zaś nie posiadała kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów tj. co najmniej tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca czy też kwalifikacji porównywalnych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie określonymi w § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991r. Nr 98 poz. 433 ze zm.). Podatniczka bowiem rozpoczynając naukę zawodu legitymowała się tytułem wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca (świadectwo z dnia [...]nr [...]), świadectwem ukończenia technikum uzyskując tytuł rolnika o specjalności uprawa roślin i hodowla zwierząt. Wymagane zaś uprawnienia zawodowe skarżący uzyskał dopiero w dniu [...]uzyskując dyplom mistrza w zawodzie sprzedawca. Decyzję Izby Skarbowej podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż posiada kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. wymienionego wyżej. Zdaniem skarżącej powołane rozporządzenie nie precyzuje, iż należy ukończyć technikum o takim kierunku, w jakim prowadzone jest szkolenie. Podatniczka podniosła iż legitymuje się świadectwem ukończenia technikum, wieloletnim stażem w zawodzie oraz tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Na podstawie art. 27c ust. 13 wyżej powołanej ustawy przepisy o "uldze uczniowskiej" stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwa nie krócej niż 10 miesięcy. Ulga ta przysługuje także w przypadku gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Nabycie tej ulgi podatkowej tzw. uczniowskiej nie następuje jednakże automatycznie. Do jej uzyskania niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie. W momencie rozpoczęcia oraz zakończenia przez skarżącą praktycznej nauki zawodu uczennicy I. R. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97 poz. 479 ze zm.). i tak zgodnie z § 9 ust. 3 i ust. 4 w zw. z § 7 powołanego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami lub pracownikami zakładów pracy dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, obejmującego co najmniej 80 godzin zajęć. Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu regulacji rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991r. Nr 98 poz. 433 ze zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu mają również osoby: - legitymujące się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, - posiadające świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego, - posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego o wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych iż porównywalne do kwalifikacji mistrza i uprawniające do szkolenia uczniów w danym zawodzie, mogą być kwalifikacje wynikające z posiadanego wykształcenia średniego lub wyższego. Nie sposób nie uznać iż trafnie zarówno organ I jak i II instancji wywodzi iż kwalifikacje uzyskane w wyniku ukończenia szkoły muszą być zgodne z zawodem którego dotyczy nauka zawodu. Posiadane zaś przez skarżącą kwalifikacje (technik-rolnik) nie sposób uznać za porównywalny poziom kwalifikacji zawodowych do tytułu mistrza w zawodzie uprawniającymi do nauki w zawodzie sprzedawcy. Z niekwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, iż uprawnienia zawodowe w stanie prawnym jakie zakreślało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. i 10 października 1991r. powołane wyżej podatniczka uzyskała dopiero w dniu [...]uzyskując dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy. Uzyskanie dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawca w trakcie trwania szkolenia, nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyrokach NSA między innymi z dnia 23 lutego 2000r. (ISA/Lu 1644/98 niepubl.) oraz z dnia 29 marca 2001r. (ISA/Łd 2414/98 pub. ONSA 2002/2/86) już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu - pracodawca lub wyznaczeni pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu wymaganymi przez powołane wcześniej przepisy. Podzielając tę linię orzecznictwa NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie może zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30.10.2002r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01 (pub. POP 2003/3/73), że nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem". Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest również fakt, że w ust. 10 i 12 art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział przypadki proporcjonalnego korzystania z tej ulgi, wśród których nie wskazano jednak, aby można było korzystać z ulgi w proporcji za okres od daty uzyskania przez podatnika w trakcie szkolenia stosownych ku temu uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Skoro ustawodawca normuje możliwe przypadki proporcjonalnego rozliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie określił takiej możliwości dla spornego przypadku uznać należy, że nie przyzwolił na taką formę korzystania z tej ulgi w takich sytuacjach. W polskim prawie podatkowym istnieje zasada powszechności opodatkowania. Każdy przepis stanowiący wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc przywołane wyżej przepisy prawne określają jakie kwalifikacje zawodowe należy spełniać prowadząc praktyczną naukę zawodu, a takich kwalifikacji skarżąca przez okres nauczania uczennicy I. R. nie posiadała to tym samym nie uzyskała prawa do tzw. ulgi uczniowskiej. Z dniem 1 września 2002r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988), które reguluje między innymi kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu. Regulacje zawarte w tym akcie prawnym nie mają jednakże żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jako, że przywołane rozporządzenie nie obowiązywało w okresie kiedy skarżąca prowadziła praktyczną naukę zawodu, a wynika to z jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz. Reasumując skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś podnoszone w skardze zarzuty okazały się chybione należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.