I SA/Wr 389/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 117 (sto siedemnaści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] odmawiające A Spółka Akcyjna wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis w wysokości [....] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła m. in. rejestr pomocy publicznej, elektroniczne kopie dotychczasowych zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis, oświadczenie o niekorzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis w kwocie [...], wskazując na przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz regulujące sposób wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 989 ze zm.), wyjaśniając, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. Z przedłożonego wyciągu bankowego wynika, że wydatek w kwocie [...] z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] został pokryty z bieżącego rachunku Spółki, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla ZFRON. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy przedstawił obowiązki płatników będących zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej wynikające z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wynikające z art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazał na przepisy rozporz. Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podkreślił, że od dnia wejścia w życie rozporz. RM z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis tj. od dnia 16 kwietnia 2004 r. przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień wydatkowania środków zgromadzonych na ZFRON, na cele określone w rozporządzeniu. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest wydanie zaświadczenia przez organ podatkowy (§ 5 pkt 1 rozporz. RM z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej – Dz. U. Nr 76, poz. 496), w celu uzyskania którego przedsiębiorca przedkłada informację o dokonaniu wydatku, w ciągu 30 dni od jego dokonania, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego nr [...], wystawionego przez Bank [...] S.A., który jest właściwym dokumentem dla ustalenia rzeczywistego źródła finansowania wydatku, wynika, że wydatek w kwocie [...] dokonany w dniu [...] r. za uczestnictwo w komisji rehabilitacyjnej we wrześniu wynikający z faktury Nr [...] został pokryty ze środków konta obrotowego Spółki. Taka forma pokrywania wydatków nie została przewidziana w § 3 rozporz. RM z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej, a zatem wydatkowanie w dniu [...] r. z rachunku obrotowego kwoty [...] nie można uznać za uzyskanie pomocy de minimis. Nie można uznać za wydatkowanie środków z ZFRON w przypadku dokonania zapłaty ze środków innych aniżeli zgromadzone na ZFRON, które następnie zostały z ZFRON zrekompensowane. Wskazał organ, że stanowisko to jest zbieżna ze stanowiskiem zajmowanym przez Ministerstwo Finansów z dnia [...] r. [...] oraz z pismem Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] r. Nr [...]. Odpowiadając na zarzut strony stwierdził organ odwoławczy, że prawidłowo organ I instancji jako podstawę prawną wskazał art. 216 w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo, zarzucając naruszenie przepisów art. 6 w zw. z: 1) prowadzeniem postępowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zamiast przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, 2) z niewłaściwym stosowaniem przepisów rozporz. Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis, przez pomijanie celu regulacji w prawie krajowym i zasad wynikających z prawa wewnątrzwspólnotowego odnośnie pomocy de minimis i uzależnienie wydania zaświadczenia od spełnienia nieistniejącego w rozporządzeniu warunku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., 3) z naruszeniem art. 104 kpa z powodu nie wydania decyzji o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, 4) z naruszeniem art. 107 kpa z powodu braku podstawy prawnej do odmowy wydania zaświadczenia de minimis, 5) z naruszeniem art. 7 kpa w związku z ograniczeniem środków dowodowych jedynie do wyciągów bankowych. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, której zakres wyznacza art. 2 tej ustawy i ogranicza jej stosowanie do spraw z zakresu prawa podatkowego, co nie wchodzi w grę w nin. sprawie. Stwierdziła skarżąca, że przepis § 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. mówi jedynie o przeznaczeniu pomocy. Nigdzie nie mówi się, że wydatkować można środki funduszu jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o PFRON. Zarzuciła, że zaświadczenie o pomocy de minimis ma charakter konstytutywny, rozstrzyga sprawę co do istoty, to zaświadczenie jest w istocie decyzją, a odmowa wydania powinna nastąpić również w formie decyzji, z ustaleniem skutków prawnych, jakie wiążą się z sytuacją finansową strony, co do której pomoc nie została zakwalifikowana do kategorii de minimis. Zwróciła uwagę, że zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami o charakterze technicznym i nie zawierają merytorycznej podstawy odmowy wydania zaświadczenia. Wskazując na warunki uznania wydatku za pomoc de minimis stwierdziła strona, że następstwem zakwalifikowania wydatku do finansowania z ZFRON jest ujęcie go w ewidencji, o której mowa w art. 33 ust. 3 pkt 1 ustawy o PFRON, co jest dowodem na poniesienie wydatku ze środków ZFRON. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Ustosunkował się organ do poszczególnych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego wskazując, że do wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej odpowiednie zastosowania mają przepisy art. 306a – 306d Ordynacji podatkowej, które regulują tryb wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Dokonana, w powyższych granicach, kontrola zaskarżonej decyzji skutkuje uznaniem, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające stronie skarżącej wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe odmówiły wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis w kwocie [...], wskazując na przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz regulujące sposób wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 989 ze zm.), wyjaśniając, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. Z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego wynika, że wydatek w kwocie [...] z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] został pokryty z bieżącego rachunku strony, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON. Nie kwestionowano przy tym, że strona posiada rachunek bankowy środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jak również faktu, że przekazane środki na bieżący rachunek strony a nie bezpośrednio na konto wystawcy faktury dokumentującej dokonany wydatek, dotyczyły wydatku na cele rehabilitacji. Kwestię sporną stanowi twierdzenie organów podatkowych, że nie przewidziano w § 4 rozporz. RM z dnia 27 kwietnia 2007 r. pokrywania wydatków na cele rehabilitacji z konta środków obrotowych firmy, a następnie rekompensowania ich z rachunku ZFRON, co skutkuje tym, że wydatkowanie z rachunku ZFRON kwoty nie można uznać za udzielenie pomocy de minimis. Od dnia 1 kwietnia 2004 r. organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w Polsce jest Komisja Europejska. Zagadnienia proceduralne związane z udzielaniem pomocy publicznej, w szczególności tryb przygotowania do notyfikacji programów pomocowych i pomocy indywidualnej oraz postępowanie przed Komisją Europejską w zakresie notyfikacji pomocy, jak również tryb zwrotu pomocy, reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), która zastąpiła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141 poz. 1177 ze zm.). Przesłanki, przy zaistnieniu których wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, podlegającą notyfikacji do Komisji Europejskiej, określone są w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Po 1 maja 2004 r. możliwe jest także udzielanie pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, jeżeli reguły tej pomocy zgodne są z przepisami dotyczącymi tzw. “wyłączenia blokowego". Przepisy te dotyczą m.in. zatrudnienia, szkolenia. Pomoc, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, może być również udzielana w ramach zasady de minimis. Odnosząc się do szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom (bez konieczności indywidualnej notyfikacji) tzw. pomocy de minimis ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) odsyła do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Przepis art. 2 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że ilekroć mowa w niej o pomocy de minimis - należy przez to rozumieć pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 rozporządzenia Komisji o pomocy de minimis. Pierwszą, ogólną regulację w ramach zasady de minimis dotyczącą zwolnień zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900), która została uszczegółowiona i zmodyfikowana w później wydanym przez Radę Ministrów rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989), zastąpionym przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 76, poz.496). Wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej reguły, mają związek z regulacjami ustawowymi, jak również z treścią art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest z mocy prawa pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów. Finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie także odpowiednio w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 5 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Przepisy ten stanowią, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są: wskazany wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930). Przepis art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), w szczególności w ust. 3, na który powołują się organy podatkowe, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Jak więc można zauważyć obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art.33. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, przepis art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11. Obowiązek taki, ponadto, nie służyłby ochronie środków publicznych i ratio legis przepisów art. 33 ustawy o rehabilitacji, bowiem przeznaczenia środków na rehabilitację społeczną i zawodową nie zagwarantuje sposób zapłaty. Z uwagi na powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis dla zpchr ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego ZFRON, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zakład pracy chronionej na takim sposobie rozliczania wydatków nie korzysta, a wręcz przeciwnie angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Przy czym zauważyć należy, że wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi określonego rodzaju konsekwencje. Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca Spółka została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe w świetle art. 33 powoływanej ustawy powołane są do kontroli realizacji przepisów art.33 ust.1-4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy. Wprowadzenie zapisu w § 5 ust.2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy po uzyskaniu od przedsiębiorcy informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w świetle poczynionych powyżej ustaleń pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON. Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Nie można tracić z pola widzenia, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków :bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nieistotny. Takie stanowisko zajął tut. Sąd m. in. w sprawie o sygn. ISA/Wr 172/08. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe winny przeanalizować, czy poniesione wydatki spełniają warunki zakwalifikowania ich do pomocy de minimis, co stanowi przesłankę wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Odnosząc się do zarzutu skargi związanego z niewłaściwym trybem rozpoznania przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe, bowiem, zdaniem skarżącej Spółki, w sprawie mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego – art. 104 k.p.a. oraz organ podatkowy nie jest właściwym do rozpoznania sprawy, stwierdzić należy, że wywody skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Odnośnie stanowiska, iż w sprawie wydana winna być decyzja a nie postanowienie, co podpiera strona treścią przepisu art. 104 § 1 k.p.a. zauważyć należy, że przepis ten stanowi: "Organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba, że przepisy kodeksu stanowią inaczej." Konsekwentnie zatem należy poszukać w kolejnych przepisach kodeksu czy nie wyłączają one stosowania decyzji. Trudu tego nie zadała sobie strona skarżąca. Tymczasem w Dziale VII. kodeksu postępowania administracyjnego uregulowany został tryb postępowania przy wydawaniu zaświadczeń. Przepis art. 219 k.p.a., identyczny w swej treści jak art. 306c Ordynacji podatkowej, stanowi: "Odmowa wydania zaświadczenia bądź zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie". Tak więc gdyby założyć, że w sprawie mają zastosowanie przepisu kodeksu postępowania administracyjnego, odmowa wydania zaświadczenia nie mogłaby nastąpić w innej formie aniżeli postanowienia. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niewłaściwości organu i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Pomoc de minimis stanowi refundację wydatków, jakie zakład pracy chronionej ponosi na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych, przy czym przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania. Źródłem finansowania wydatku są środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzące ze zwolnień podatkowych. Tak więc pomoc de minimis stanowi swoistego rodzaju ulgę podatkową – środki tej pomocy przeznaczone są na pokrycie wydatków poniesionych z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, których źródłem są odprowadzone przez pracodawcę na ten fundusz podatki, od uiszczania na rzecz skarbu państwa których pracodawca, zatrudniający osoby niepełnosprawne, jest zwolniony. Znalazło to w pewnym sensie potwierdzenie w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496), w którym upoważnia się organ podatkowy do wydania przedsiębiorcy zaświadczenia warunkującego uznanie pomocy jako pomocy de minimis. Zatem prawidłowo zastosowały organy podatkowe w sprawie przepisy art. 306a – 306d Ordynacji podatkowej, regulujące tryb wydawania zaświadczeń. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.