I SA/Wr 3890/01

I SA/ Wr 3890/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowych od osób prawnych /Dz.U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm./ określono Przedsiębiorstwu A, Spółce z o.o. we W. podatek dochodowy za 1998r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Nie uznano bowiem za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie [...], kwestionując dowody ich poniesienia w postaci rachunków wystawionych przez podwykonawców robót, bowiem okazało się, że zostały one sfałszowane. W księgach rachunkowych Spółki zaksięgowano rachunki na łączną kwotę [...] jako wystawione przez firmę B W.P. z W. Przesłuchany jako świadek zeznał on, że w roku 1998r. nie wystawiał rachunków i nie wykonywał żadnych prac na rzecz Spółki A. Na okazanych mu rachunkach podrobiono jego podpis i wykorzystano pieczątkę, którą zagubił. Jedynie w 1997r. trzykrotnie na zlecenie Spółki A montował regulatory w węzłach cieplnych i wystawił wówczas trzy rachunki. Podobne ustalenia dotyczyły Zakładu Remontowo-Budowlanego J. W. z W., który zeznał, że spośród przedstawionych mu rachunków trzy rachunki z kwietnia 1998r. na kwotę łączną [...] nie zostały przez niego wystawione i nie dotyczyły wykonywanych przez jego firmę robót. Zakwestionowano też rachunki na kwotę [...] firmy C K. D. z W., który zeznał że nie wykonywał prac na rzecz Spółki A, w ogóle nie wykonuje montażu technologii kotłowni, której dotyczyły rachunki, ich numeracja od [...] do [...] przekracza numerację rachunków, jakie wystawił, podrobiono jego podpis i wykorzystano pieczątkę z jego nazwiskiem, jakiej nigdy nie używał. Rachunki na łączną kwotę [...] dotyczyły M. D., który zeznał, że zawiesił działalność gospodarczą w październiku 1996r., nie zna firmy A, nigdy nie wykonywał na jej rzecz robót instalacyjnych, nie wystawiał rachunków, jest z zawodu płytkarzem-glazurnikiem, a jego podpisy podrobiono. Rachunki na kwotę [...] wystawione przez firmę W. K. dotyczyły, jak wykazało, osoby fikcyjnej, podobnie jak rachunki na kwotę [...] opiewające na firmę P. M. z W., a rachunki na kwotę [...] miały być wystawione przez firmę E B. G. z W., który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Z kolei rachunki na kwotę [...], które miał wystawić Zakład E J. S., według zeznań tego ostatniego zostały podrobione, nie prowadzi on od wielu lat działalności gospodarczej, w przeszłości zaś prowadził prace dekarskie, a nigdy w zakresie montażu układów kominowych, o których mowa w rachunkach. Rachunki na kwotę [...], które opiewały na Zakład Ogólnobudowlany M.O. z C., nie zostały przez niego wystawione, nie wykonywał on też prac na rzecz Spółki A, w 1997r. przestał w ogóle działalność prowadzić, a pieczątkę mu skradziono. Jak ustalono, nieoficjalnym pośrednikiem pomiędzy tymi rzekomymi podwykonawcami a Spółką z o.o. A był mąż zatrudnionej w Spółce kosztorysantki R. K., który miał zawierać z nimi ustne umowy, a potem przynosił rachunki podwykonawców i pobierał za nich pieniądze. Rachunki te akceptował dyrektor zarządu Spółki do spraw technicznych J. R., który zeznał, że miał zaufanie do R.K., dzięki któremu nie musiał rozmawiać z wieloma podwykonawcami i był przekonany, że roboty, których dotyczyły zakwestionowane rachunki, zostały wykonane na budowach prowadzonych przez Spółkę A. Z kolei księgowa Spółki B. P. wypłacała R. K. pieniądze gotówką przekonana, że reprezentuje on podwykonawców. Sam R.K. nie zaprzeczył tym ustaleniom, ale przesłuchany jako świadek zeznał, że sam rachunków nie podrabiał, ale robił to dla niego za drobną opłatą mężczyzna o imieniu K., którego nazwiska nie znał. Dbał przy tym o to, żeby osoby, które figurowały na rachunkach, istniały, miały zgłoszoną działalność gospodarczą, nadto niektórzy z nich pracowali niekiedy na budowach A. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście przez stronę poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ustawy podatkowej przez zakwestionowanie wadliwych dowodów księgowych jako świadczących o nieponiesieniu wydatków, art.122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być udowodnione jedynie pisemnymi niewadliwymi dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 188 Ordynacji przez oddalenie wniosków dowodowych stron. Przytoczono też liczne orzeczenia sądowe mówiące o możliwości wykorzystania wszelkich środków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i obowiązkach w tym zakresie organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że próbowano w dostępny sposób wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Zwracano się do strony o przedstawienie dowodów uzasadniających zaliczenie kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym przesłała ona plik umów z wykonawcami, z których żadna nie dotyczyła rachunków zakwestionowanych przez organy skarbowe. Zwrócono uwagę, że stawka za roboczogodzinę, stosowana w Spółce z o.o. A, wynosiła od [...] do [...], gdy tymczasem w przypadku zakwestionowanych rachunków kształtowała się od [...] do [...], choć rachunki dotyczyły prostych zwykle prac. Podniesiono też, że rachunki o wartości ponad [...] zgodnie z art. 3 ust.3 i 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej winny być płacone za pośrednictwem banku, a nie gotówką. Odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę oględzin budów z udziałem biegłych, bowiem strona nie przedłożyła żadnych dowodów, aby na tych budowach wykonywali prace podwykonawcy, których rachunki zakwestionowano. Wyrażono też pogląd, że organy podatkowe w istocie nie kwestionowały wykonanych prac i ich kosztów, ale ich związek z przychodem. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Istotnie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych powołanej wyżej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm./, a podstawowymi dowodami poniesienia wydatków, mających być przy spełnieniu wszystkich niezbędnych przesłanek zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, były i są prawidłowo sporządzone dokumenty księgowe. W razie wadliwości tych dokumentów można oczywiście sięgać po inne środki dowodowe. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika jednak wprost i nie jest to w istocie przez stronę kwestionowane, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki, zaksięgowane nie na podstawie rachunków tylko wadliwych czy niekompletnych, ale rachunków sfałszowanych, na których między innymi podpisy ich wystawców były podrobione. Rachunki te nie miały żadnego powiązania z innymi dokumentami Spółki z o.o. A. Według pisma prezesa jej zarządu z dnia [...], znajdującego się w aktach postępowania administracyjnego, umowy z podwykonawcami zawierano ustnie, nie sporządzano kosztorysów, cenę ustalano ryczałtowo również ustnie, a Spółka nie posiada rozliczenia poszczególnych inwestycji za lata 1997-1998. W tej sytuacji zaproponowane przez Spółkę środki dowodowe mające polegać na oględzinach prowadzonych przez nią budów nie nadawały się w istocie do wykorzystania. Zakwestionowane rachunki dotyczyły w 1998r. 42,54% wszystkich zaksięgowanych kosztów usług obcych. Ustalono w sposób pewny, że osoby figurujące jako ich wystawcy usług tych nie wykonały, a ich podpisy podrobiono. Przyznał to sam R.K., choć zaprzeczył, aby sam miał rachunki podrabiać, wskazując osobę bliżej nieznanego K.. Postępowanie karne w tej sprawie o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. zawiesiła postanowieniem z dnia [...] Prokuratura Rejonowa W.-K. Należy też mieć na uwadze, że skarżąca Spółka, na której w istocie jako na podatniku spoczywał ciężar dowodu odnośnie poniesionych wydatków, mających być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, tolerowała w roku podatkowym, praktykę polegającą na tym, że wszystkie czynności na styku z podwykonawcami, łącznie z ich znalezieniem, nadzorem jako nieformalny kierownik budów, przynoszeniem do Spółki rachunków i pobieraniu gotówką pieniędzy w imieniu podwykonawców, wykonywał niezatrudniony w Spółce R. K. Odbiór robót potwierdzał formalnie członek zarządu, który jak zeznał miał do niego zaufanie. W ten sposób skarżąca Spółka sama stworzyła warunki do ewentualnych nadużyć. Jej twierdzenie, że roboty, których dotyczyły zakwestionowane rachunki, zostały wykonane, jest gołosłowne i w istocie po kilku latach w żaden sposób niesprawdzalne, zważywszy nadto, że roboty zostały opisane często ogólnie jako "roboty", wywóz gruzu, montaż regulatorów itp., a osoby wskazane jako ich wykonawcy, z których nadto część pracowała gdzie indziej, a działalność gospodarczą prowadziła dorywczo, zeznały, iż nie było to prawdą. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania uznać należało za nieuzasadniony. Pewnym nieporozumieniem było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że kwestionuje się związek poniesionych wydatków z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy w istocie o czym była mowa wyżej, z całokształtu materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika, że zasadnicze wątpliwości budziło to, czy roboty, których dotyczyły sfałszowane faktury, zostały wykonane, a sam podatnik nie był w stanie tego wykazać, ani choćby uprawdopodobnić. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym skargę te oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.