I SA/Wr 39/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0201-IOA.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od XII/2017 r. do VI/2018 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy) z dnia 23 listopada nr 0201-IOA.4103.6.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji) w części dotyczącej określenia I. Z. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2017 r. i od I-VI 2018 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IX 2017 r., (decyzję DIAS doręczono w dniu 23.11.2023 r.) Z akt sprawy wynika, ze NUS przeprowadził postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r., grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. przez Stronę. Po zakończeniu kontroli został sporządzony protokół z kontroli nr [...] z 31.07.2020 r. Protokół został doręczony 3 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień i grudzień 2017 r. oraz styczeń - maj 2018 r. Podstawowym przedmiotem sporu jest prawo Strony do odliczenia w miesiącach: grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych tytułem nabycia towaru oraz usług przerobu kamienia przez: - G. NUS uznał, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę. W konsekwencji powyższego NUS, powołując się na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku do towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz wskazując, iż aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, to wystawione faktury muszą dokumentować prawdziwe zdarzenia gospodarcze i stanowić ich odzwierciedlenie, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na ww. fakturach tytułem dostaw towaru i usług przerobu kamienia. Organ podatkowy I instancji wskazał, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, są to zatem tzw. faktury puste sensu stricto. Natomiast aktywność firmy G. sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. NUS w decyzji z dnia 26.06.2023 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w od podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r. grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 23.11.2023 r. nr 0201- IOA.4103.6.2023 utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2017 r. i od l-VI 2018 r. (dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji), oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IX 2017 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres. Od powyższej decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 1 O.p., 188 O.p. i art. 180 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które miało na celu wyłącznie potwierdzenie apriorycznie założonej tezy, wyłączający możliwość skutecznej obrony przez skarżącą swoich praw, 2. art. 187 1 O.p. w zw. z art 191 O.p, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i brak ich wszechstronnego rozważenia, wyrażające się w dokonywaniu oceny tego materiału pod z góry założoną tezę i przyznawaniu przymiotu wiarygodności jedynie tym dowodom, które do niej pasowały, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności (lub umniejszaniu) znaczenia dowodom jej przeciwnym, pomijając, że tak dokonywana ocena prowadziła do ustalenia stanu faktycznego, którego rzeczywiste wystąpienie jest wysoce wątpliwe, gdyż - mając na uwadze niekwestionowany przez organy podatkowe fakt, że skarżąca musiała dokonywać dodatkowych nabyć surowca kamiennego i korzystać z pracy innych osób niż zatrudnieni przez nią bezpośrednio pracownicy osób, by być w stanie uzyskać poziom sprzedaży wynikający z jej rozliczeń podatkowych (w tym zakresie niebudzących wątpliwości organów podatkowych) - oznaczałby on, że Skarżąca musiałaby dokonywać czynności wypełniających znamiona przestępstwa bez wyraźnego ku temu powodu ani korzyści podatkowych, jednocześnie księgując faktury VAT, które Organ II instancji uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokonując rzeczywistych, identycznych czynności z innymi podmiotami, które jednak nie były potwierdzone stosownymi fakturami, pomimo że mogłyby być one zgodnie z prawem zaksięgowane i kwalifikowałyby się do odliczenia podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, oraz dotyczącej określenia skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 oraz za okresy od stycznia do czerwca 2018 r. i przekazanie sprawy Organowi II instancji do ponownego rozpoznania; 2) o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg – między innymi- na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania Organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. W ocenie Sądu, strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Sąd ocenił jako niezasadne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, które właściwie powołał w skarżonej decyzji. Prowadząc postępowanie dowodowe dysponował dowodami, zebranymi przez organ I instancji, koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie, na podstawie tych dowodów, stan faktyczny sprawy ustalił. Sąd nie dostrzegł również, żeby organ podatkowy nie respektował zasady prowadzenia procesu w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W ocenie Sądu, organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd jest przy tym zdania, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddaje się kontroli sądowej. Wskazać należy, że większość przesłuchanych pracowników Podatnika zeznała, że nie zna Pana J. G. ani firmy G. Pan P. B. i Pan K. B. zeznali, że widzieli Pana G. na terenie zakładu Pani Z. K. B., jednak z ich zeznań nie wynika, aby Pan G. tam pracował, przywoził ludzi czy też dostarczał kamień. Pan P. B. zeznał, że Pan G. odebrał raz kostkę z terenu zakładu, co jest zgodne z zeznaniem Pana J. G.a z 13.01.2023 r., w którym to wskazał, że raz dostał kostkę w zamian za wystawione faktury. Należy również wskazać, że R. Z. wskazał w swoich zeznaniach, że znał dwóch pracowników Pana G. , w osobach S. K. oraz A. K. jednak nie można było ich przesłuchać ponieważ osoby te zmarły). Natomiast Pan G. zeznał, że Pan A. K. i S. K. nie mogli wykonywać w ramach jego firmy pracy u Pani Z. ponieważ, nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz Strony. Z zeznań złożonych przez R. Z., a także wykonawcę usług przerobu kamienia - J. G. oraz faktur przez niego wystawionych wynika, że przerób miał być wykonany z materiału, który był zakupiony przez J. G. a następnie odsprzedany Stronie, na terenie jej zakładu i przy użyciu jej sprzętu. Pracownicy kontrahenta mieli wykonywać prace "popołudniu" ("przyjeżdżali po godzinie 14 /15"). Zeznania złożone przez J. G. wskazują, że nie dostarczał on Podatnikowi żadnego kamienia i nie zna J. K., kierownika firmy K. Porównanie zeznań J. G. z zeznaniami J. K., jak i poostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazują jednoznacznie, że J. G. nie nabywał w firmie K. S.C. towarów, które miał następnie sprzedawać stronie. Z kolei, porównanie wystawionych przez J. G. u Skarżącego faktur na rzecz Strony z fakturami przedłożonymi przez J. G. wskazuje, że na fakturach zakupu od firmy K. S.C. przedmiotem sprzedaży był kamień łamany, natomiast z faktur przedłożonych przez Stronę wynika, iż nabywane były bryły granitowe. W związku z powyższym ewidentnie przedmiot transakcji jest różny. Spółka K. wykazała sprzedaż kamienia łamanego a Skarżąca przedłożyła faktury dotyczące nabycia brył granitowych, jednakże przedmiot transakcji, ilość towaru są różne, pomimo faktu, że dostawy były realizowane bezpośrednio z firmy K. s.c. do firmy Podatnika. Należy również zauważyć, że nie istniały żadne inne dokumenty potwierdzające nabycie towaru przez J. G. od firmy K. Nie było dokumentów WZ — mimo tego, że na fakturach wskazano ich numery. Nie było także, potwierdzeń zapłaty jedynie na fakturze widniał zapis "OPŁACONO". Faktury nie zawierały żadnych podpisów wystawcy, ani odbiorcy faktury. Słusznie DIAS uznał, że Podatnik odliczył w miesiącach grudzień 2017 r. i od stycznia do czerwca 2018 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G., którym nie towarzyszyły realne usługi i dostarczany towar, a miały one jedynie pomniejszyć należny podatek VAT. Twierdzenia w przedmiotowym zakresie uzasadniają przedstawione poniżej ustalenia oraz towarzszące im okoliczności: nawiązanie współpracy w przypadkowy sposób "na ulicy" z podmiotem, który nie miał zdolności wykonania usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza do wykonania zafakturowanych usług, brak rzetelnego udokumentowania transakcji; brak umów, zleceń, protokołów odbioru, potwierdzeń płatności, gotówkowe rozliczenia oraz wątpliwości co do zapłaty należności wynikających z faktur, związane z brakiem wystarczających środków finansowych na ich pokrycie, brak zainteresowania realizacją usług ze strony Skarżącej, sprawdzenia rzetelności kontrahenta, przyjmowanie przez Stronę całości ryzyka związanego z przedmiotowymi transakcjami, poprzez udostępnianie sprzętu, narzędzi, terenu zakładu, opłacanie mediów, a także udostępnianie zakładu kamieniarskiego kontrahentowi, bez jakiejkolwiek kontroli; świadome przyjmowanie i rozliczanie faktur VAT od J. G. – podmiotu, który wielokrotnie był wykreślany z rejestru podatników VAT. Ponadto, decydując się na współpracę z ww. Kontrahentem, Strona miałaby zdecydować się na ponoszenie dużo wyższych kosztów zakupu kamienia, niż gdyby kupowała go we własnym zakresie. Z akt sprawy wynika też, że J. G. nie wywiązywał się z podstawowych obowiązków, jakim jest bieżące składanie deklaracji podatkowych, deklarowanie i regulowanie zobowiązań podatkowych. Zaległe deklaracje VAT-7 składał w związku z wystąpieniem o ponowną rejestrację w podatku VAT. Natomiast składane deklaracje trudno uznać za rzetelne, bowiem J. G. nie wykazywał w całości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Ponadto ze złożonych deklaracji VAT nie wynika, aby Pan G. ponosił choćby niewielkie, stałe wydatki związane z prowadzeniem działalności. Z kolei, w toku prowadzonej wobec niego kontroli nie okazał on ewidencji księgowych - zakupu i sprzedaży VAT, wyjaśniając, że je wszystkie zniszczył i nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji takiego działania. Jednocześnie J. G. w składanych zeznaniach, powołując się na problemy z alkoholem, próbuje usprawiedliwić swoje działania oraz zbagatelizować brak swojej rzetelności jako przedsiębiorcy. R. Z. wskazał, że księgowa W. K. na początku 2017 r., cyt.: sprawdziła w KRS, czy Jego firma działa, było wszystko ok. Nie weryfikował też w inny sposób firmy G., tylko księgowa sprawdzała. Nie wie gdzie znajdowała się siedziba firmy G., nie był tam nigdy. Nie wie czy firma zatrudniała pracowników, nie pytał o to, bo J. G. przywoził ludzi, którzy pracowali, nie wie czy byli zatrudnieni legalnie. Słusznie DIAS zauważył, że sprawdzenie firmy G. w KRS (tj. Krajowym Rejestrze Sądowym) jest niewłaściwe, ponieważ ww. firma nie jest spółką, a jedynie podmiotem jednoosobowym prowadzącym działalność gospodarczą. Osoby fizyczne, które prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą należy sprawdzić w CEIDG tj. Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. W związku z powyższym powołanie się na fakt ww. sprawdzenia przedsiębiorcy w KRS świadczy o fikcyjności tych działań. Kolejnym argumentem świadczącym, że w rzeczywistości usługi przerobu kamienia na rzecz Strony nie zostały wykonane, a faktury, którymi posługuje się na tę okoliczność, są nierzetelne - jest brak zaplecza personalnego kontrahenta. Sąd podkreśla, że J. G. w toku przesłuchań przeprowadzonych 13.01.2023 r. i 10.02.2023 r. zeznał, że faktury wystawione przez niego na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. A zatem J. G. nie dostarczał Stronie żadnego kamienia. Co więcej, w trakcie przesłuchania 13.01.2023 r., J. G. zeznał, że nie zna J. K., nie kupował też kamienia od firmy K. S.C., podejrzewa, że Z. brał na niego faktury. Podkreślenia wymaga również fakt, że oprócz przedłożonych faktur nie istnieją żadne inne dokumenty, które mogłyby potwierdzić nabycie przez J. G. kamienia w firmie K. S.C. Nie stwierdzono żadnych potwierdzeń zapłaty, oprócz adnotacji "opłacono" na fakturach, brak dokumentów WZ — mimo tego, że na fakturach wskazano ich numery, same faktury też nie zawierają żadnych podpisów wystawcy, ani odbiorcy faktury. W dalszej kolejności gotówkowy sposób płatności, słusznie, zdaniem Sądu, potwierdza brak dostawy towaru oraz świadczenia usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. NUS dokonał analizy pobrania gotówki z rachunku gospodarczego Strony o nr [...], zapłat otrzymanych gotówką od kontrahentów oraz płatności gotówkowych za faktury VAT wystawione przez podmiot G. Zestawienie to wskazuje, że suma środków pobranych przez Skarżącą w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. w gotówce z rachunku firmowego nr [...] oraz środków pochodzących z faktur VAT sprzedaży zapłaconych przez kontrahentów w gotówce nie wystarczała na pokrycie zapłat za faktury wystawione przez firmę G. W ocenie Sądu powyższe argumenty potwierdzają, że zafakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę J. G., a Podatnik przyjął jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały wykazanych na nich usług, jedynie celem obniżenia podatku należnego VAT. Mając na uwadze ustalony stan faktycznych organy prawidłowo zastosowały art. 88 ustawy o VAT. Przepisy tego artykułu należą do przepisów szczególnych i mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyrażonego w cytowanym art. 86 ust. 1. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wymaga wskazania, że podatek naliczony wynika z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca - w części dotyczącej tej czynności. Oznacza to, że należy dokonać oceny, czy kwestionowane faktury stanowią odzwierciedlenie dla rzeczywiście zaistniałych transakcji, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z 21.06.2012 w sprawach połączonych C-80/11 C- 142/11 Mahageben kft i Peter David, LEX nr 1165797). W wyniku analizy materiału dowodowego, DIAS prawidłowo, uznał, że faktury wystawione przez G. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury to tzw. puste faktury sensu stricto, ponieważ usługi w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane. Zatem, jak już wskazano wcześniej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, a z faktury, która dokumentuje rzeczywiste świadczenie dostaw i usług, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. G. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.