I SA/Wr 390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. za styczeń, marzec, maj i październik oddala skargę. Sygn. akt I SA/Wr 390/11 P O S T A N O W I E N I E Dnia 9 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. za styczeń, marzec, maj i październik postanawia: odrzucić skargę Z. K.. W wyniku przeprowadzonej w 2009 roku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że E. K. w latach 2006 - 2009 prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie w kraju i za granicą używanych samochodów, sprowadzaniu zakupionych za granicą samochodów do Polski, rejestrowaniu tych pojazdów na swoje nazwisko w celu dalszej odsprzedaży. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych samochodów E. K. nie prowadził żadnych urządzeń księgowych oraz nie złożył w urzędzie skarbowym wniosku ani oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji organ I instancji ustalił, że w 2008 roku uzyskał przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi E. K. w wysokości 76.800,00 zł i poniósł z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w wysokości 24.084,45 zł. Wobec tego dochód do opodatkowania wyniósł 52.715,60 zł. Ustalenia powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawarł w decyzji z dnia [...] roku Nr [...], w której określił Z. K. i E.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 10.039 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z. i E. K. złożyli na w/w decyzję wymiarową skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 391/11 skargę oddalił. Mając na uwadze ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] określającej Z. i E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił E. K. odsetki za zwłokę w wysokości 642 zł. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce : styczeń, marzec, maj i październik 2008 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji E. K. odwołał się wnioskując o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, to jest zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej co spowodowało, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej zwaną w skrócie O.p. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że używane samochody kupowane były na potrzeby własne oraz potrzeby członków rodziny. Odwołujący się zarzucił, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, tj. nie ustalili celu zakupu samochodów, sposobu ich użytkowania oraz czy sprzedaż dokonywana była w celach zarobkowych, czy też wyprzedaży majątku. Przeprowadzone analizy i ocena materiału dowodowego na niepełnym materiale stanowi, zdaniem strony rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Dodatkowo odwołujący się twierdzi, że organ podatkowy przyjmując, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą winien uwzględnić w kosztach amortyzację oraz ponoszone koszty zużycia. Końcowo odwołujący się zauważył, że wszelkie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze Strona wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. jest zasady: praworządności, prawdy obiektywnej oraz przepisu art.210 § 4 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Dokonana zaskarżoną decyzją, w ocenie Strony skarżącej oparta o niepełny materiał dowodowy, analiza i ocena materiału dowodowego jest dowolna i narusza, określoną przepisem art.191 O.p., zasadę swobodnej oceny dowodów. Zaskarżoną decyzją, jak wskazuje Strona skarżąca, przyjęto, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów oraz postawiono tezę, że zakup samochodów był dokonany wyłącznie w celu sprzedaży. Teza ta, zdaniem Strony skarżącej, jest niedopuszczalna, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W prowadzonym wobec podatnika postępowaniu podatkowym, jak wywodzi pełnomocnik Strony, istotnym było bowiem ustalenie celu zakupu samochodów, sposobu ich użytkowania oraz czy dokonana sprzedaż nosiła znamiona częstotliwości w celach zarobkowych czy też stanowiła wyprzedaż majątku. W ocenie pełnomocnika Strony, materiał dowodowy nie daje upoważnienia organom podatkowym do stwierdzenia, że samochody zostały zakupione przez podatnika wyłącznie w celu ich dalszej sprzedaży. Brak jest również, zdaniem Strony skarżącej, podstaw do uznania przez organy podatkowe, że czynności podejmowane przez podatnika polegające na zakupie i sprzedaży samochodów osobowych wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. W ocenie Strony skarżącej, organ podatkowy nie rozpatrzył i całkowicie pominął fakt korzystania z samochodów przez podatnika i jego rodzinę dla celów osobistych. Materiał dowodowy potwierdza natomiast, jak wywodzi Strona skarżąca, że samochody były rejestrowane i używane przez podatnika. Zdaniem Strony skarżącej, używanie przez podatnika samochodu przez co najmniej 6 miesięcy oznacza, że był on wykorzystywany do celów osobistych i podatnik miał możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku jego sprzedaży. Dodatkowo Strona skarżąca wskazuje, iż przyjmując, że podatnik prowadził działalność gospodarczą organ podatkowy powinien uwzględnić nie tylko amortyzację ale również ponoszone koszty zużycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r. WSA we Wrocławiu odrzucił skargę Z. K. z uwagi na brak przymiotu strony w niniejszym postępowaniu dotyczącym określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej przez E. K. działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm., określana dalej w skrócie p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organy stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające E. K. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące : styczeń, marzec, maj i październik 2008 r. Jak wynika z akt sprawy opisana decyzja została wydana w następstwie decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 r. (Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji). Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 391/11 ją oddalił. W skardze Strona nie podnosi zarzutów dotyczących bezpośrednio decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych lecz koncentruje się na zarzutach stawianych poprzedzającej ją decyzji "wymiarowej" określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest skarga na decyzję dotyczącą odsetek, a w sprawie legalności decyzji wymiarowej WSA we Wrocławiu wypowiedział się już w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 391/11 Sąd zwolniony jest od ustosunkowania się do zarzutów skargi nie dotyczących zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji i dokona oceny jej zgodności z prawem na podstawie art.134 p.p.s.a. Zgodnie z art. 44 ust.1 ustawy dochodowej (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody: 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, 2) z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 53a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Zauważyć należy, że art. 53a O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wskazania - w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę - wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników zeznania oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie, czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można - zdaniem Sądu - uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p., w odrębnej decyzji. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). Ponieważ organ podatkowy stwierdził, że E. K. mimo ciążącego na nim obowiązku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi nie wpłacał w obowiązujących terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. zasadnie w oparciu o art.53a O.p. określił wysokość odsetek od takiej zaległości Jakkolwiek postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do małżonków : Z. i E. K. to postępowanie w przedmiocie odsetek od zaliczek dotyczyło już tylko E. K., bowiem związane było z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Inny jest zatem zakres zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy obu wszczętych postępowań. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.