I SA/Wr 390/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy asystent sędziego - Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]lutego 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], określającą W. Ch. (dalej: strona, skarżący, podatnik) rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktura VAT wystawiona przez A T. P. sp. z o.o. z/s w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. na rzecz podatnika nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych (brak wykonania czynności zakupu 5.991,8 g złota). W sposób nieuzasadniony podatnik zawyżył zatem w czerwcu 2011 r. podatek naliczony. Jak wyjaśnił organ, dostawca – T. P. nie posiadał złota, niemożliwa była zatem dostawa tego kruszcu na rzecz podatnika. Oprócz tego organ podatkowy uznał za nierzetelną fakturę VAT wystawioną przez podatnika na rzecz B sp. z o.o. z/s w K. (przedmiot – 5,9918 kg), co skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku wykazanego na fakturze przez podatnika. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi za miesiąc czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.734 zł, a także kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 18.109 zł, podlegającą wpłacie przez podatnika zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W odwołaniu od decyzji podatnik wskazał na naruszenie w sprawie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie w sprawie dodatkowych dowodów. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że podatnik odliczył niezasadnie podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez A T. P. sp. z o.o. z/s w Ł.. Według organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawcy podatnika uczestniczyli w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem (złotem). Początek łańcucha transakcji kupna sprzedaży złota stanowiły podmioty: K.D. C, W. K. D, Ł.R. E. W kolejnym etapie omawianego łańcucha transakcji wystąpiły dwa podmioty: P.CF, M.W. G. W opinii organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcy towarów do P. C. (K. D. C, W.K. D, Ł. R. E) nie posiadali złota, które zostało wykazane w fakturach VAT przez nich wystawionych, i które następnie miało być przedmiotem dostawy do A T.P. sp. z o.o. z/s w Ł.. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że M. W. G także wystawiał na rzecz T. P. faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje. W opinii organu, sporządzone przez te podmioty faktury VAT nie kreowały żadnych czynności prawnych, a jedynie miały upozorować zafakturowane transakcje. Oprócz tego organ odwoławczy wskazał, że wobec dostawców A T. P. sp. z o.o. z/s w Ł. zostały wydane ostateczne decyzje co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z "fikcyjnych" faktury VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Odnośnie spółki T. P. organ podatkowy wskazał, że porównanie stanów magazynowych towarów na dzień 11 sierpnia 2011 r., wykazało, iż zakupione w czerwcu 2011 r. złoto zostało w całości – w tym samym miesiącu – sprzedane, przy czym zgodnie z rejestrami za miesiące maj i czerwiec 2011 r. T. P. zakupił towar – złoto od P. C. i M.W.. Oznacza to, że T. P. nie mógł sprzedać podatnikowi spornego towaru – złota. Za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał również fakt wystąpienia rozbieżności w wyjaśnieniach stron omawianej transakcji co do przedmiotu dostawy (zeznania W. Ch., oświadczenie T. P.). Ponadto z protokołu przesłuchania T. P. w dniu [...] sierpnia 2015 r. wynika, że świadek nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów. Na pytanie w jaki sposób została nawiązana współpracę z dostawcami złota, T. P. odpowiedział, że nie posiada takich informacji. Odnośnie umów z kontrahentami świadek wskazał, że umowy były zawierane w formie pisemnej, ustnej, telefonicznej. Co do pochodzenia złota podał, że jego kontrahenci nie zdradzali swoich tajemnic firmowych. Na pytanie zaś w jakiej postaci był nabywany towar odpowiedział, że we wszystkich tych postaciach, oprócz sztabek. W opinii organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności faktyczne i niespójność zeznań dają podstawę do stwierdzenia, że zarówno T. P., jak i strona nie potrafili wykazać jaki konkretnie towar (postać towaru, jego parametry) miał być przedmiotem transakcji polegającej na przeniesieniu prawa do jego dysponowaniem. Trudno zatem uznać, aby ww. podmioty to prawo nabyły i mogły je dalej przekazać innym kontrahentom. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że W. Ch. nie dokonał faktycznego zakupu złota od spółki T.P., a co za tym idzie podatnik nie mógł dokonać dostawy tych towarów na rzecz B sp. z o.o. z/s w K. i w efekcie był zobowiązany do zapłaty podatku z wystawionej przez siebie faktury. W opinii organu odwoławczego, fikcyjny charakter dostawy dokonanej przez W. Ch. potwierdza gotówkowy sposób rozliczeń między kontrahentami, co uniemożliwia analizę rzeczywistych przepływów środków finansowych. Przy czym organ wskazał, że transakcje te osiągały bardzo wysokie wartości (od ponad 100 tys. zł do ponad 800 tys. zł). Ponadto, według organu, brak jest zgodności zeznań ww. osób co do faktycznego miejsca dostawy złota udokumentowanego sporną fakturą zakupu VAT z dnia [...]czerwca 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt fizycznego posiadania ww. ilości złota, którego nabycie zostało udokumentowane ww. fakturą VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ujawnione powiązania gospodarcze pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazują jednoznacznie na to, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów nie znajdowały pokrycia towarowego. Organ zaznaczył, że podmioty otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, bez wydania towaru. Skoro strona nie mogła dysponować towarem udokumentowanym sporną fakturą VAT od T.P., to nie doszło – w ocenie organu – do sprzedaży towarów. W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż podatnik – wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową – nie dokonał nabycia w dniu [...] czerwca 2011 r. złota od T.P. i nie dokonał dostawy tego towaru na rzecz B Sp. z o.o. Obrót tym towarem (na wskazanym etapie) miał zatem charakter jedynie "papierowy". Przy czym, według organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na to, że podatnik działał w sprawie "w dobrej wierze". Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać przebiegu transakcji, które były odformalizowane, mimo że przedmiotem obrotu był towar o szczególnym charakterze (złoto). W sprawie zaś udowodniono, że jedyny dostawca podatnika w czerwcu 2011 r. nie posiadał spornego towaru. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez prowadzenie postępowania zarówno w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, przez pracowników Izby Skarbowej we W., organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211), wprowadzone zostały zmiany w funkcjonowaniu Administracji Podatkowej polegające na konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas odrębnie przez izby i urzędy skarbowe. Stosownie do art. 5 ust. 7b znowelizowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 578) w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Bez zmian pozostały natomiast regulacje dotyczące zadań realizowanych przez naczelników urzędów skarbowych działających jako organy podatkowej pierwszej instancji. Przepis art. 5 ust. 6 pkt. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: 1) art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p.; 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony; 3) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 19 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od maja 2012 r. do 11 lutego 2016 r.; 4) art. 123, art. 187 § 1, 2, 3 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, niezebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego strony; 5) art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem z przekroczeniem zakresu postępowania; 6) art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazał w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; 7) art. 192 O.p., gdyż organ oparł swoje ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną; 8) art. 193 § 1–6 O.p., gdyż organ nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, a winien być art. 233 § 1 pkt 2a O.p. 10) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie dokonała dostawy w oparciu o sporną fakturę. 11) art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; 13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; 14) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji, gdy wynika ono ze złożonej deklaracji; 15) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie. 16) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy strona zgodnie z tym przepisem prowadziła ewidencję. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom, że w sposób przewlekły prowadziły postępowanie podatkowe i zbierały dowody, które były zbędne dla sprawy, nie informowano także strony po co każdy dowód został przeprowadzony i co dowodzi. Dokonując ustaleń w postępowaniu co do wcześniejszych dostawców złota do Tadeusza Pacyny przekroczono zakres prowadzonego postępowania. Zdaniem strony przesłuchani świadkowie potwierdzili przebieg rzeczywisty dokumentowanej fakturami transakcji zakupu i sprzedaży złota i przedłożyli dokumenty. Zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki B J.M., który w tym okresie zajmował się kontrahentami przy zawieraniu transakcji kupna - sprzedaży oraz nie przesłuchano w charakterze świadka Z. L., który w tym okresie zajmował się zakupami w Spółce B. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2016 r. strona skarżąca podtrzymując wcześniejsze zarzuty skargi podniosła zarzut, że postępowanie podatkowe prowadzili pracownicy Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący miał możliwość złożenia wszystkich wniosków dowodowych, które podlegały rozpatrzeniu przez organ. Jednakże jak wynika z akt podatkowych skarżący nie skorzystał z przysługujących mu praw. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie ma obowiązku informowania skarżącego jaki cel i co dowodzi każdy dowód dołączony do sprawy. Organ przed wydaniem ma obowiązek zapoznania Skarżącego z całym zebranym całym materiałem dowodowym, a Skarżący może ale nie musi do tych dowodów się odnieść. Sąd nie stwierdził aby organ uchybił tym obowiązkom. W tym miejscu należy zauważyć, iż organ I instancji na zapytania skarżącego odnośnie przeprowadzonych dowodów pismem z dnia [...] lutego 2015 r. udzielał stosownych informacji. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Argumentacja Skarżącego sprowadza się tylko i wyłącznie do przedstawienia w sposób bardzo ogólnikowy zarzutów w zakresie prawa materialnego i proceduralnego. Jak również w sposób bardzo ogólnikowy Strona udzielała odpowiedzi na wezwanie organu. I tak na wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2015 r. celem wyjaśnienia czy przedmiotem sprzedaży był złom metali szlachetnych który klasyfikuje się do grupowania PKWiU 38.32.21 – surowce wtórne z metali szlachetnych czy złoto inwestycyjne o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący w sposób ogólnikowy stwierdził, z "podtrzymuje wszystkie wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli podatkowej i postepowania podatkowego". Wbrew zarzutom skargi nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza więc zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 180 czy też art. 181 O.p. Za bezzasadny należy uznać zarzut Strony zgodnie z którym nie przeprowadzono czynności sprawdzających w B Sp. z o.o. oraz nie przesłuchano Prezesa J. M. oraz Z. L. na okoliczność prawidłowości przeprowadzonej transakcji. W związku z wystąpieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w S. w firmie B Sp. z o.o. w K. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze Skarżącym na okoliczność którą sporządzony został protokół z dnia [...].07.2012 r. Natomiast wniosek Skarżącego o przesłuchanie J. M. został zgłoszony po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu I instancji i organ odwoławczy podjął próby przesłuchania tej osoby, które okazały się jednak bezskuteczne. Skarżący nigdy nie formułował wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z. L., dlatego nie może czynić organowi podatkowemu zarzutu w tym względzie. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych na rzecz strony przez firmę A T. P. Sp. z o.o. w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. na wartość netto 763.055,73 zł podatek VAT 175.502.82 zł, W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcą a stroną skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawca podatnika uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem (złotem). Początek łańcucha transakcji kupna sprzedaży złota stanowiły podmioty: K. D. C, W. K. D, Ł.R. E. W kolejnym etapie omawianego łańcucha transakcji wystąpiły dwa podmioty: P. C. F, M. W. G. W następnym etapie transakcji wystąpił A T. P. sp. z o.o. z/s w Ł., który wystawił fakturę sprzedaży na rzecz skarżącego, który z kolei wystawił fakturę na rzecz B z/s w K., a ta na rzecz spółki czeskiej H. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już dostawcy towarów ( z początku łańcucha) do P. C. (K. D i C, W. K. FHU D, Ł. R. E) nie posiadali złota, które zostało wykazane w fakturach VAT przez nich wystawionych, i które następnie miało być przedmiotem dostawy do A T. P. sp. z o.o. z/s w Ł.. W opinii Sądu, sporządzone przez te podmioty faktury VAT nie kreowały żadnych czynności prawnych, a jedynie miały upozorować zafakturowane transakcje. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.: 1. Odnośnie K. D. C z/s w I. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 21.045,00 zł. Decyzja jest ostateczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających u K. D.. Na wezwanie o dostarczenie dokumentacji podatnik nie zgłaszał się. Ostatnia deklarację złożył za luty 2011 r. Dopiero podczas przeprowadzonego postepowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędy Skarbowego w B. ustalono, że K. D. nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał "puste faktury", nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji, nie złożył żadnych pisemnych wyjaśnień oraz odmówił złożenia zeznań. Z protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez Delegaturę ABW w R. wynika, że na okoliczność wystawienia jednej faktury na rzecz kupującego F P. C. z dnia [...] maja 2011 r. tytułem sprzedaży złota sztabki w ilości 0,75 kg za kwotę 112.545 zł zeznał, że faktycznie nigdy nie sprzedawał złota. Zdarzyło się podpisał fakturę iż niby miał sprzedać złoto. Nie pamięta już dzisiaj szczegółów tej niby transakcji. Nie jest w stanie wymienić z imienia i nazwiska osoby, która zaproponowała mu żaby taką fakturę podpisał. Za podpisanie tej faktury otrzymał jakieś tysiąc lub dwa tysiące złotych. 2. Odnośnie firmy W. K. D w Z. z dniem [...] maja 2011 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży metali i rud metali dla celów VAT i [...] czerwca 2011 r. wystawił na rzecz F P. C. fakturę z tytułu dostawy 0,75 kg złota w kwocie 91.612,50 zł. Przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że wcześniej zajmował się rolnictwem, zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej jednak jej faktycznie nie prowadził. Wystawiał faktury VAT na sprzedaż palet, srebra i złota na rzecz F P. C., jednak faktycznie sprzedaży nie dokonał bo nie posiadał takiego towaru. Wydana została decyzja określająca W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest ostateczna. 3. Odnośnie E Ł. R. z I. z protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez Delegaturę ABW w R. wynika, że faktycznie nigdy nie sprzedawał żadnego metalu szlachetnego, w tym złota prowadząc własną działalność gospodarczą. Zdarzyło się kilka razy, że podpisał fakturę VAT, z której wynikało, że sprzedał złoto. Faktury sprzedażowe podpisywał na rzecz firmy F P. C.. Za podpisanie faktury dostawał od P. C. od kilkuset złotych do dwóch tysięcy złotych. Oświadczył też, że P. C. nie mówił do czego potrzebne są fikcyjne faktury i gdzie te faktury dalej trafiały, nie dopytywał go o to i traktował to jako szybki zarobek. Nigdy nie sprzedał złota firmie F. Wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest ostateczna. 4. Odnośnie F P. C. w K. (kolejny etap łańcucha transakcji) przesłuchany w trakcie prowadzonego postępowania za czerwiec 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zeznał, że złoto w formie sztabek sprzedał A T. P. które wcześniej kupił od E K. D., D W. K. i E Ł. R.. Wskazał, że dostawcy dla niego złota dostarczyli go swoim środkiem transportu i następnie jechał z nimi na badanie spektrometryczne, które wykazało, że złoto posiadało próbę 999. Wskazał, że nie pamięta adresu gdzie było wykonywane to badanie. Płatność następowała gotówką. Wskazał, że złoto zawoził swoim środkiem transportu i po zbadaniu spektrometrem sztabek złota dochodziło do transakcji. Za wcześniejszy okres rozliczeniowy za maj 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podejmuje próby wszczęcia i przeprowadzenia postepowania jednak jest to utrudnione z uwagi na brak kontaktu z P. C.. Należy wskazać, że zeznał, że podany adres działalności gospodarczej w K. jest fikcyjny, bowiem prowadzi ją w I.. Na podkreślenie zasługuje, że oprócz firm wystawiających fikcyjne faktury nie wskazał innej firmy od której zakupił złoto. 5. Odnośnie G M.W. z/s T. organy ustalił, że podmioty od których rzekomo zakupili złoto M.I w R. i W. J. nie posiadali złota Podmioty te zajmowały się wystawianiem pustych faktur. Przesłuchany zeznał, że towar będący przedmiotem sprzedaży do T. P. pochodzi od ww kontrahentów. Złoto dostarczył własnym samochodem jednak numeru rejestracyjnego nie pamięta. Posiada tylko faktury, nie posiada innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Występowało w postaci granulatu, nie poddawano go żadnej obróbce. Wskazał, że złoto dostarczone do T.P. było złotem inwestycyjnym. Wydano decyzję określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest ostateczna. 6. Odnośnie spółki T. P. w postępowaniu zostało wskazane, że porównanie stanów magazynowych towarów na dzień [...] sierpnia 2011 r., wykazało, iż zakupione w czerwcu 2011 r. złoto zostało w całości – w tym samym miesiącu – sprzedane, przy czym zgodnie z rejestrami za miesiące maj i czerwiec 2011 r. T. P. zakupił towar – złoto od P. C. i M.W.. Oznacza to, że T. P. nie mógł sprzedać Skarżącemu spornego towaru – złota. Za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowo organ odwoławczy uznał również fakt wystąpienia rozbieżności w wyjaśnieniach stron omawianej transakcji co do przedmiotu dostawy (zeznania W. Ch., oświadczenie T. P.). Ponadto z protokołu przesłuchania T. P. w dniu [...] sierpnia 2015 r. wynika, że świadek nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów. Na pytanie w jaki sposób została nawiązana współpracę z dostawcami złota, T. P. odpowiedział, że nie posiada takich informacji. Odnośnie umów z kontrahentami świadek wskazał, że umowy były zawierane w formie pisemnej, ustnej, telefonicznej. Co do pochodzenia złota podał, że jego kontrahenci nie zdradzali swoich tajemnic firmowych. Na pytanie zaś w jakiej postaci był nabywany towar odpowiedział, że we wszystkich tych postaciach, oprócz sztabek. Zeznanie te są sprzeczne z zeznaniami dostawców złota do T. P. którzy twierdzili, że złoto było w postaci sztabek. W opinii Sądu, wskazane wyżej okoliczności faktyczne i niespójność zeznań dają podstawę do stwierdzenia, że zarówno T. P., jak i Strona nie potrafili wykazać jaki konkretnie towar (postać towaru, jego parametry) miał być przedmiotem transakcji polegającej na przeniesieniu prawa do jego dysponowaniem. Trudno zatem uznać, aby ww. podmioty to prawo nabyły i mogły je dalej przekazać innym kontrahentom. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy wykazano, iż ww firmy, nie dysponowały towarem będącymi przedmiotem spornych faktur i nie mogły dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącego. Zasadnym zatem było stwierdzenie, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia w miesiąc czerwcu 2011 r. skarżący wywiódł z faktury, w której jako sprzedawca wskazana została ww. firma realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Zatem sporna faktury nie dokumentowała faktycznej dostawy towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W zakresie transakcji dostawy towarów przez skarżącego należy wskazać, że organ wykazał, że skarżący nie dokonał faktycznego zakupu złota w ilości 5991,8 g od A T. P., a co za tym idzie nie mógł dokonać dostawy tego towaru na rzecz B Sp. z o.o. w K. którego nie posiadał. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a dane zawarte w przedmiotowej fakturze są nieprawdziwe. Zarówno zebrany materiał dowodowy jak i okoliczności stanu faktycznego towarzyszące wcześniejszym i dalszym transakcjom wskazują na fikcyjny charakter dostawy dokonanej przez skarżącego. Rozliczenia finansowe przy transakcjach zakupu i sprzedaży złota dokonywane był na poszczególnych etapach obrotu gotówkowo, przy wykazywanych wysokich obrotach od ponad 100.000 zł do 800.000 zł. Brak jest zgodności zeznań i ustaleń organu co do faktycznego miejsca dostawy złota. Skarżący zeznał, że dostarczył ten towar T. P. bezpośrednio do H w Cz.. Natomiast na danych zawartych na formularzu SCAC 2004 (wymiana informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE z administracja czeską - o potwierdzenie WDT na rzecz H wynika, że transport ww towaru odbył się przez firmę i transport towarów został dokonany i zapłacony na podstawie umowy pomiędzy B Sp. z o.o. a firmą skarżącego. Ponadto z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w B wynika, że organizatorem transportu była firma skarżącego a nie firma T. P.. W tym miejscu należy zauważyć, że jedną z najistotniejszych okoliczności w tej sprawie potwierdzająca stanowisko organów, że obrót złotem miał charakter papierowy jest to że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci nie wskazali na zakwestionowanych fakturach postaci sprzedawanego złota, a zeznając podawali sprzeczne informacje co do postaci sprzedawanego złota. T. P. w trakcie kontroli przeprowadzonej przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zeznał, że przedmiotem transakcji było złoto mające postać sztabek z wybitą próbą 99,99 AU oraz cechę producenta, Skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że przedmiotem transakcji było złoto w postaci granulatu i nie było oznaczone w żaden sposób, granulat o wielkości 5-7 mm. Po czym skarżący pismem z dnia [...] marca 2012 r. celem wyjaśnienia nieścisłości dotyczących zakupu złota przesłał zdjęcia z przyjęcia materiału przywiezionego przez T. P. do H i dokumenty potwierdzające dostawę towaru z których wynika, że złoto było w postaci blach. Nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że zeznania co do postaci złota, parametrów jego dostawy są wewnętrznie sprzeczne i wskazują na papierowy obrót złomem. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających fakt fizycznego posiadania złota, którego nabycie zostało udokumentowane zakwestionowaną fakturą. Ustaleń tych nie zdołał podważyć zeznania świadka Z. K. z B, który odnośnie współpracy ze Skarżącym oświadczył, że nie zna sprawy i nie może na ten temat niż powiedzieć. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika są wykazanie braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, przejawiające się rozbieżnościami zeznań Strony i jej kontrahenta co do przedmiotu dostawy, czy też miejsca dostawy, odformalizowanie transakcji w tym brak zawierania umów pisemnych tym bardziej, że obrót gospodarczy dotyczył towaru o szczególnym charakterze, okoliczności sprawy wskazują, że T. P. nie był w posiadaniu złota, to wystawiona przez niego faktura VAT nie odzwierciedlała faktycznej sprzedaży czyli była pusta fakturą, o czym Strona powinna wiedzieć w momencie jej przyjęcia, a z której miała wywodzić korzyści podatkowe. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze ww kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze – w zakresie naruszenia prawa procesowego jak materialnego - okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.