I SA/Wr 391/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] lutego 2018r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017r., nr [...] w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji własnej z dnia [...] października 2017r. nr [...] określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 91.444 zł, rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołanej na wstępie decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że z dokumentacji księgowej oraz akt sprawy wynika, że na dzień wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast, odnosząc się do drugiej przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wskazał że krótki okres pozostający od dnia wydania decyzji do upływu okresu przedawnienia uprawdopodabnia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. 1.3. Na skutek wniesionego zażalenia, SKO powołanym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w nim zawartą. SKO stwierdziło, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 17 listopada 2017 r. był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem SKO w sprawie zaistniała również druga przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 9 października 2017r. nie zostanie wykonane. SKO podniosło, że obowiązek objęty decyzją istnieje także w odniesieniu do decyzji nieostatecznej, a jedynie wstrzymana jest czasowo, na mocy art. 239a O.p. możliwość dochodzenia wykonania tego obowiązku na drodze postępowania egzekucyjnego. Według SKO brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności najprawdopodobniej, z uwagi na krótszy niż 3 miesiące okres czasu, pozostający do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., a więc także nie wykonaniem tego zobowiązania. SKO wskazało, że Strona od początku postępowania kwestionowała istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w wysokości określonej w decyzji, strona złożyła odwołanie wskazując tym samym, że nie zgadza się z wysokością określonego zobowiązania podatkowego. SKO odwołało się do stanowiska doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne było, zdaniem SKO, stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. SKO argumentowało, że powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, a także art. 217 Konstytucji. Tym samym SKO nie zaakceptowało takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania. SKO wskazało także, że żaden przepis prawa podatkowego nie pozbawia Strony możliwości zapłaty należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Co więcej, przepis art. 239g O.p. wskazuje, że nawet wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia Strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Strona może zapłacić taką należność i jednocześnie złożyć od decyzji odwołanie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie SKO. Zarzucono naruszenie: - art. 120 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 136 O.p.i 137 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez uznawanie w sposób niejednolity reprezentacji Strony; - art. 239b § 2 O.p. przez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest wystarczającą przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, podczas gdy w dniu wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny; - art. 187 § 1 O.p.w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku ze wszczętym postępowaniem egzekucyjnym oraz brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej spółki. Wniesiono o uchylenie w całości postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenia i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie warto jest wskazać, że wobec Skarżącej tut. Sąd wydał prawomocny wyrok, w których podzielił stanowisko SKO w spornej kwestii. Mowa tutaj o wyroku z dnia 14 września 2016r., I SA/Wr 433/16, CBOSA, dotyczącym analogicznej sytuacji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015r. Stanowisko w nim zawarte Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela a argumentację przyjmuje za własną. 3.3. Należy podkreślić, że przedmiotem skargi Strony jest postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kontrola zatem właśnie tego aktu wyznacza zakres sprawy w jakiej rozstrzyga Sąd, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Wspomniany przepis wskazuje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie ,,w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r., I FSK 1000/16, CBOSA). Powyższe oznacza, że kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i prawidłowości jego prowadzenia oraz działania w tym postępowaniu pełnomocnika Strony oraz kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - pozostają poza zakresem sprawy poddanej kontroli Sądu. Należy zauważyć, że wszelkie ewentualne nieprawidłowości w powyższym zakresie mogą być poddane kontroli Sądu w ramach odrębnej sprawy i skargi, a ponadto w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i jej uchylenia, skutkować to będzie również upadkiem postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt prawny postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem uzależniony od bytu prawnego decyzji której dotyczy. Podobnie poza zakresem sprawy pozostaje również kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego i prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego. Strona ma również odpowiednie środki prawne pozwalające na kwestionowanie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że skutki postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również są uzależnione od prawidłowości decyzji oraz nadanego jej rygoru wykonalności. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, CBOSA, stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 3.4. Odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się nieprawidłowości, jednakże nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ Strona zachowała przysługujące jej prawa i skorzystała z przewidzianych prawem środków zaskarżenia. W sprawie postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone zarówno Stronie (28 listopada 2017r.), jak i pełnomocnikowi (4 grudnia 2017r.). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA m.in. w wyrokach: z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2014r., II FSK 825/12, CBOSA, z którego wynika, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w tym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że zażalenie zostało sporządzone przez pełnomocnika w dniu 1 grudnia 2017r. a wpłynęło w dniu 4 grudnia 2017r. Stąd też pełnomocnik, w istocie skorzystał w pisma, które otrzymała Strona. Nie budzi zatem wątpliwości, że Strona z przysługujących jej praw skorzystała. Należy podkreślić, że uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i procedury administracyjnej czy podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014r., II FSK 825/12, CBOSA). W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Gd 1405/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika Skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia Stronie, a następnie pełnomocnikowi Sąd uznał za skuteczne, gdyż nie wywołało ono dla Skarżącej negatywnych skutków, o czym świadczy również złożenie skargi do Sądu. Nie można tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 136 O.p. i 137 § 1, § 2 i § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe spełniły wynikające z art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. wymogi. Sąd podziela dominujące już w chwili obecnej w orzecznictwie stanowisko, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16) (za wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1649/14, CBOSA). W niniejszej sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2017 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez SKO (Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniach okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2017 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. 3.6. Nie zasługuje również na uznanie zarzut, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zastosowanie środka egzekucyjnego jest następstwem nadania decyzji przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem tytuł wykonawczy i zastosowany w związku z nim środek egzekucyjny jest następstwem nadania decyzji rygoru (w sprawie podstawą wydania tytułu był nadany rygor). Tym samym nie można uznać, że skutek wyprzedził przyczynę. W sytuacji natomiast gdyby okazało się, że z uwagi na wadliwości postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w tym odnośnie doręczenia decyzji (co pozostaje poza oceną Sądu w tej sprawie) doszło do nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środków egzekucyjnych, to jak już wskazywano postanowienie o nadaniu rygoru podzieli los decyzji i podobnie skutki egzekucyjne. Należy tym samym uznać, ze w sprawie nie doszło ani do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. ani art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. 3.7. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).