I SA/Wr 3911/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Asesor WSA - Katarzyna Radom, Protokolant - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. A siedziba w L. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1999r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji określił stronie skarżącej A spółki z o.o. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...], zaległość w tymże podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone od dnia wydania decyzji w kwocie [...]. Przesłanką wydania powyższej decyzji były stwierdzone przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mające wpływ na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania. Nieprawidłowości te w ocenie organu I instancji stanowią naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) i dotycza zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] z czego: |- |[...] |dotyczy poniesionych opłat sądowych i komorniczych związanych z umowami o powierniczy przelew | | | |wierzytelności, które to wydatki nie miały związku z osiągniętymi w 1999r. przychodami. | |- | [...] |dotyczy wydatków 2000r. tj. prenumeraty czasopism, wpisu reklamowego i czynszu za styczeń 2000r. | |- |[...] |dotyczy opracowania p.t. "Kompleksowe rozwiązanie najbardziej ekonomicznego pokrycia zapotrzebowania | | | |na energię elektryczną", które pozostawało bez związku z przychodami roku 1999. | W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami inspektor kontroli skarbowej nie uznał za dowód w części wymienionych wyżej wydatków księgi rachunkowej, czego konsekwencją była konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych ustaleń wynikało iż strona skarżąca ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty sądowe i komornicze (uiszczenie wpisu bądź opłaty) poniesione w 1999r. na ogólną kwotę [...]. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że koszty sądowe i komornicze dotyczą umów o powierniczy przelew wierzytelności zawartych przez podatnika w 1999r. Z powodu braku możliwości identyfikacji kosztów sądowych i komorniczych (ze względu na sposób prowadzenia przez podatnika ewidencji księgowej) w powiązaniu z osiągniętymi przychodami skierowano do strony skarżącej pismo z prośba o określenie których umów dotyczą koszty poniesione w listopadzie i grudniu 1999r. oraz kiedy został osiągnięty przychód w 1999r. W odpowiedzi na powyższe pismo spółka sporządziła zestawienie, w którym określiła datę poniesienia kosztów, kwotę, nr sprawy, dłużnika oraz datę zakończenia sprawy. W wyniku analizy materiału organ I instancji ustalił iż koszty poniesione w miesiącach listopad i grudzień 1999r. związane były zarówno z przychodem 1999 roku jak również dotyczyły transakcji, z których przychód został osiągnięty w 2000r, 2001r. bądź też tych, z których umowy nie zostały do dnia wszczęcia kontroli zrealizowane i nadal są w toku. Wobec powyższego kontrolą objęto również koszty zaewidencjonowane w okresie od stycznia 1999r. do października 1999r. Strona skarżąca sporządziła i za ten okres zestawienie zawartych umów w 1999r., które zawierało podobnie jak za okres listopad i grudzień 1999r. dane dotyczące numeru sprawy, wierzyciela, dłużnika, datę zawarcia umowy oraz kwotę wierzytelności. Dane te porównano z dowodami bankowymi, na których widnieje jedynie nr sprawy a następnie skonfrontowano z zapisami konta [...] "pozostałe przychody finansowe z tytułu windykacji długów za 1999r.", prowadzonymi odrębnie dla każdej transakcji umowy o powierniczy przelew wierzytelności. W wyniku powyższego porównania stwierdził organ kontrolny, ze poniesione przez spółkę w 1999r. wydatki z tytułu opłat sądowych i komorniczych w kwocie [...] nie mają związku z przychodem 1999r. bowiem w okresie od poniesienia wydatku do końca 1999r. nie osiągnięto przychodów, z którymi można byłoby je powiązać. Ustalono również iż podatnik ujął do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatki dotyczące 2000r. a związane z prenumeratą czasopism w 2000r., zamieszczeniem wpisu reklamowego w katalogu [...]oraz opłatę za czynsz za miesiąc styczeń 2000r. Podatnik jak ustalono poniósł również wydatki z tytułu zwartej umowy – zlecenia na opracowanie p.n. "Kompleksowe rozwiązanie problemu najbardziej ekonomicznego pokrycia zapotrzebowania na energie elektryczną", co było związane z zamiarem podjęcia przez stronę skarżącą nowego rodzaju usług. W trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono zaś, pomimo posiadanych opracowań podjęcia przez skarżącą spółkę w 1999r. nowego rodzaju usług, a tym samym uzyskania z tego tytułu przychodu. Opisane wyżej wydatki organ I instancji zakwestionował jako kwoty uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki stanowią koszt przychodu roku którego dotyczą. Skoro zaś zakwestionowane wydatki nie da się powiązać z przychodem 1999r. to tym samym zdaniem inspektora kontroli skarbowej nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu tegoż roku podatkowego. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. O/Z w L. podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie i wykładnie art. 15 ust. 1 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie odwołującej się spółki dokonując zarachowania kosztów w 1999r. postąpiła zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a nie uznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy jest nadinterpretacją przepisów podatkowych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił organ II instancji iż przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zwróciła uwagę iż organ I instancji nie zdyskwalifikował zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu a jedynie uznał, iż nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym skoro wydatki te nie wygenerowały przychodu w 1999r. Są to zaś wydatki związane z przychodami przyszłych okresów. Za nietrafny uznał organ II instancji argument strony odwołującej się iż postąpiła zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości albowiem, by być w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało przestrzegać postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli do kosztów uzyskania przychodu 1999r. należało zaliczyć wyłącznie wydatki mające związek z przychodami tego roku. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona ponowiła zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co doprowadziło do wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zakres kontroli sądów administracyjnych wyznacza przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 143, poz. 1260) zgodnie z którym sady administracyjne sprawują między innymi wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa o jakim mowa w art. 145 ustawy powołanej wyżej. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne między stroną skarżącą a organami podatkowymi, iż zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu bowiem tejże ustawy aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Sporną pozostaje jedynie kwestia czy zakwestionowane wydatki podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego. Kwestię potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Analiza tekstu powyższego przepisu pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potracić w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty i koszty które zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Drugi wyjątek to ten, że można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. W pierwszym wyjątku wszystkie trzy warunki w drugim wyjątku wszystkie cztery warunki muszą wystąpić łącznie. Podkreślić jednakże należy, iż zasadą jest iż o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje rok wystąpienia przychodu, wyjątki zaś od tejże zasady w rozpatrywanym roku podatkowym nie wystąpiły. Poza sporem w sprawie jest iż część wydatków które organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu 1999r. dotyczyły opłat sądowych i komorniczych związanych z zawartymi umowami o powierniczy przelew wierzytelności, z których to umów podatnik w 1999r. nie uzyskał przychodu. W świetle zatem przywołanej wyżej regulacji prawnej zasadnie organy podatkowe nie uznały tychże wydatków za koszty uzyskania przychodu 1999 roku. Prawidłowo bowiem podatnik winien koszty te zaliczyć w roku podatkowym w którym uzyska przychód z tychże umów z realizacja których poniósł sporne wydatki. Zgodzić należy się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zważywszy na charakter umów o powierniczy przelew wierzytelności w ostateczności nie zawsze podatnik odniesie oczekiwany przychód to jednakże zważyć należy, iż na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego w żaden sposób strona skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła iż ze spornych umów nie osiągnie oczekiwanego przychodu. Podkreślić jedynie należy, iż brak osiągnięcia zamierzonego przychodu nie stanowi podstawy do odmowy uznania poniesionego wydatku, gdy nastąpiło to bez winy podatnika. Do jakiego zaś roku podatkowego należałoby zaliczyć taki wydatek w sytuacji wykazania przez podatnika faktu nie uzyskania z przyczyn niezależnych od podatnika przychodu wykracza poza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzję dlatego też Sąd bliżej nie zajmuje się tą kwestią. Podobne rozważania do przedstawionych wyżej należy odnieść do wydatków dotyczących opracowania p.t. "Kompleksowe rozwiązanie problemu najbardziej ekonomicznego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną", które związane było z wdrożeniem przez skarżącą spółkę nowego rodzaju usług. Skoro w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu nowego rodzaju usług a co więcej organy podatkowe ustaliły iż skarżąca nie podjęła w 1999r. pomimo posiadanych opracowań tychże nowych usług to zasadnie wydatki poniesione na te "nowe usługi" nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu 1999 roku. Nie sposób w świetle treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać za koszt uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego wydatków poniesionych w 1999r. a dotyczących prenumeraty czasopism na 2000r. (por. wyrok z 20 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Lu 630/00 niepubl. oraz wpisu reklamowego oraz czynszu na miesiąc styczeń 2000r. Skoro zatem skarga okazała się bezzasadna należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.