I SA/Wr 3914/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 1995 r. oddala skargę Pismem z dnia 16 kwietnia 2001 r. M. K. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie pozostałych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz odsetek za zwłokę. Wniosek swój motywowała tym, iż jest osoba samotną, obecnie przebywającą na czasowej rencie zdrowotnej, z trudem kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w salonie [...] w O., która to działalność nie przynosi spodziewanych dochodów. Wskazała również, iż uzyskiwane dochody tj. renta oraz dochody z działalności gospodarczej z trudem wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb. M. K. podniosła również, że nie jest w stanie inwestować w rozwój swojej firmy, która w związku z ograniczeniem zaopatrzenia w towar oraz zniżkową tendencją w handlu nie osiąga dobrych wyników finansowych, co też wpływa ujemnie na jej stan zdrowia i egzystencję. Jednakże mimo tak trudnej sytuacji finansowej dokonała częściowej spłaty swojej zaległości tj. 658,30 zł. w 1998 r., 1443,40 zł. w 2000 r. oraz 638,53 zł. w roku 2001. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] kierując się treścią art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił przyznania wnioskowanej ulgi nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w O., w którym zarzucając uchybienie terminów dotyczących załatwienia sprawy, przewlekłość postępowania, uniemożliwienie i blokowanie możliwości ubiegania się o wnioskowaną ulgę, błędną interpretację danych dotyczących obrotów i zakupów wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, powołując się na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, iż decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, a istnienie przesłanek wymaganych przepisami prawa do udzielania ulgi podatkowej podlega obiektywnej ocenie organów podatkowych. Stwierdzono, że zaległość skarżącej powstała w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 9 ust. 1 i w zw. z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. w związku z niezłożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT - zatem uznano, iż nie była to okoliczność powstała w sposób nadzwyczajny, na który skarżąca nie mogła mieć żadnego wpływu. Nadto wskazano, iż chybiony jest zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania, albowiem zgodnie z przepisem art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy I instancji winien załatwić sprawę bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia. Jak wynika z akt sprawy urząd skarbowy skorzystał za swojego ustawowego uprawnienia i przedłużył termin załatwienia sprawy, o czym zawiadomiono odpowiednio skarżącą. Ostatecznie decyzja została wydana 5 dni po upływie wyznaczonego terminu, co zdaniem Izby Skarbowej, nie może przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy. Także nie podzielono zarzutu skarżącej, iż niezałatwienie sprawy w terminie naraziło ja na niepewność, czy zaległość istnieje czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego, także odwoławczego w sprawie wnioskowanej ulgi naliczane są odsetki za zwłokę, gdyż złożenie wniosku o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie zawiesza terminu ich biegu, a ponadto nie gwarantuje pozytywnego załatwienia sprawy. Dlatego to w interesie podatnika jest jak najszybsze uregulowanie zaległości podatkowej. Izba Skarbowa podniosła w uzasadnieniu decyzji, iż jak przyznała sama podatniczka, kwestia rozliczeń podatkowych nie należy do priorytetowych, gdyż w pierwszej kolejności regulowała zobowiązania wobec dostawców i osób trzecich. Organ odwoławczy dokonał analizy uzyskiwanych przez M. K. dochodów i stwierdził, iż jakkolwiek w okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskiwała ona znacznych dochodów, to jednak nie można uznać, iż jej działalność wykazuje tendencję zniżkową i stanowi argument uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Zdaniem Izby Skarbowej, interes strony nie może być utożsamiany z chęcią uwolnienia się od obowiązku uiszczenia świadczeń należnych budżetowi. Organy podatkowe oceniają bowiem wnioski o przyznanie przedmiotowych ulg nie tylko z punktu widzenia interesu podatnika, ale również mają obowiązek analizowania ich pod katem zapewnienia budżetowi Państwa należnych mu wpływów. Decyzja Izby Skarbowej w O. została przez M. K. zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca podniosła te same argumenty, jakie przytoczyła w postępowaniu odwoławczym. Ponadto wskazała, iż decyzja Izby Skarbowej jest dla niej krzywdząca i uniemożliwia jej skorzystanie z praw przysługujących jej na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja godzi w interes podatnika, który i tak został naruszony przez wypadki losowe, niepowodzenia i błędy, na które skarżąca nie miała wpływu. To spowodowało pogorszenia stanu zdrowia, uniemożliwienie podjęcia dodatkowej pracy, a więc i spłatę zaległości podatkowej. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przewlekłość postępowania od dnia podjęcia kontroli w dniu 13 sierpnia 1996 r. do momentu otrzymania decyzji Ministra Finansów z dnia 8 marca 2000 r., która i tak nie była dla niej korzystna. Taka sytuacja spowodowała konieczność płacenia odsetek za zwłokę za okresy bezczynności organów. W skardze podniosła, iż przewlekłość postępowania dotyczy postępowania podatkowego, jak też kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącej we wszystkich przypadkach przewlekłości postępowania szczegółowo opisanego w skardze, organy podatkowe nie powinny naliczać odsetek za zwłokę w spłacie zaległości podatkowych, a sama "przewlekłość" postępowania winna być uznana za przypadek uzasadniający umorzenie zaległości. W tym zakresie skarżąca powołała wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 941/96, który podobne okoliczności uznał za mogące stanowić przypadki społecznie uzasadnione, wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także, iż pomimo przedstawienia dokumentacji lekarskiej dokumentującej jej pogarszający się stan zdrowia, organy podatkowe nie uwzględniły tej szczególnej sytuacji. Nadto skarżąca nie kwestionowała powszechnego obowiązku płacenia podatków, ale w jej konkretnym przypadku zaległy podatek VAT jest zbyt dolegliwą kara za błędy i niefortunną obronę. W związku z powyższym żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 09.01.2004 r. skarżąca przytaczała okoliczności, jakie towarzyszyły kontroli skarbowej w jej firmie w 1996 r. Wskazane nieprawidłowości, takie jak m.in. rozpoczęcie kontroli bez wymaganego prawem upoważnienia, nieuwzględnienie przez organy podatkowe "przypadkiem odnalezioną, potwierdzona kopię druku VAT-6 jako dowodu w sprawie" mogą być zdaniem skarżącej podstawą do ostatecznego umorzenia zaległości podatku od towarów i usług, który został bezprawnie naliczony "w tak niejasnych okolicznościach". W związku z powyższym wniosek o umorzenie zaległości zasługuje, zdaniem skarżącej, na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte w przepisie sformułowanie "może" świadczy, iż przepis ten upoważnia organ administracji państwowej do uznania, a to oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne "samo w sobie", lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności czy wydano ja w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny zebrały niezbędny dla oceny przesłanek zawartych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, a wyciągniętych na tej podstawie wniosków nie można uznać za dowolne. Organ podatkowy wskazał, iż - jego zdaniem - ani ważny interes publiczny, ani ważny interes podatnika nie przemawia za uwzględnieniem wniosku i swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadnił. Przyczyna powstania zaległości podatkowych wynikła z faktu niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, a więc braku znajomości przepisów prawa, czy też jak wskazuje skarżąca, z przyczyn niewłaściwego doboru partnerów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Podejmując działalność gospodarczą podatnicy winni znać przepisy prawa podatkowego. Również ryzyko prawidłowego doboru partnera obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. On też ma roszczenie cywilnoprawne o naprawienie powstałej szkody wynikłej z winy lub nienależytego wykonania zobowiązania przez partnera (wspólnika). Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka, jak też nieznajomości przepisów prawa, na ogół podatników. Kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego i powstania zaległości podatkowych u skarżącej, jak też zarzuty dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej były przedmiotem rozważań organów podatkowych w sprawie dotyczącej określenia i ustalenia zaległości podatkowej. Ustalenie jej istnienia nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowań w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań. To ostatnie ma na celu dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o obowiązujące prawo materialne i przy zastosowaniu przepisów proceduralnych regulujących to postępowanie. Natomiast postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych kieruje się odrębnymi przesłankami, których celem było udzielenie ulgi w już istniejącym zobowiązaniu podatkowym. Zaznaczyć należy, iż decyzja uznaniowa może być uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa, jaki uzasadniałby jej wzruszenie. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić gdyby np. organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji odniosły się do wszystkich argumentów wskazanych przez skarżącą, m.in. dokładnie przeanalizowały sytuację materialna i finansową skarżącej, stan jej zdrowia, przyczyny powstania zaległości podatkowych. Odniesiono się również do zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania. Organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącej w zakresie przedmiotowej ulgi biorąc pod uwagę wszystkie aspekty i sprawy uznały, iż nie zaistniały okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Dokonana przez organy orzekające ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się zdaniem Sądu w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś zaskarżona decyzja była wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i została podjęta w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, to brak było podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, zaś powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne. Dlatego brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).