I SA/Wr 394/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. H. przy udziale uczestnika L. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. i ustalenia wymiaru wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. w nowej wysokości: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej jako: SKO, Organ II instancji) utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta B. (dalej jako: Prezydent, Organ I instancji) z [...] października 2017 r. nr [...] uchylająca w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego prawomocną decyzję Prezydenta z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru L. G. i P. H. (dalej jako Strona skarżąca, Podatnik, Skarżący) podatku od nieruchomości za 2015r. w wysokości 22.645,00 zł. Podatek w wyniku wznowienia postępowania został wymierzony w wysokości wyższej niż w decyzji uchylonej tzn. został ustalony na kwotę 42.598,00 zł. Pierwotna decyzja z [...] stycznia 2015 r. została wydana w oparciu o złożoną przez Stronę skarżącą oraz L. G. (współwłaścicieli/współużytkowników wieczystych) informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., w której wykazano do opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 905,65 m2 o wysokości powyżej 2,20 cm i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni: 2.248,00 m2 – obiekty mieszczące się przy ul. [...] w B. W wyniku przeprowadzonej 11 października 2016 r. kontroli stwierdzono niezgodności względem zadeklarowanych do opodatkowania: powierzchni budynku (brak uwzględnienia powierzchni pietra/poddasza budynku) wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz przedmiotu opodatkowania (brak uwzględnienia budowli) i w związku z tym organ podatkowy wzywał współwłaścicieli/współużytkowników wieczystych do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości m.in. za rok 2015. W odpowiedzi na wezwania Strona skarżąca złożyła 24 maja 2017 r. korektę informacji, w której do opodatkowania wykazano: powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą w dotychczasowej wielkości, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o zmniejszonej do 979,49 m2 wartości i dodatkowo wykazano do opodatkowania budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 20.000,00 zł. W załączniku do informacji określono budynek jako niemieszkalny z powierzchnią użytkową o rozmiarze 1.771,81 m2. Mając na uwadze, iż korekta nie uwzględniała ustaleń zawartych w protokole kontroli odnośnie powierzchni budynku związanego z działalnością gospodarczą organ podatkowy wystosowywał do Strony skarżącej i drugiego ze współwłaścicieli/współużytkowników – L. G. kolejne wezwania, a w odpowiedzi ustanowiony przez Stronę skarżącą pełnomocnik udzielił wyjaśnień, z których wynikało, iż różnica między deklarowaną do opodatkowania powierzchnią budynku, a stwierdzoną w trakcie kontroli związana jest z tym, iż podatnik deklarował do opodatkowania wyłącznie powierzchnię parteru budynku bowiem budowa drugiej kondygnacji została zakończona dopiero w grudniu 2015 r. Zdaniem Podatnika obowiązek podatkowy wobec tej drugiej kondygnacji powstał w 2016 r. zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.849) – dalej jako u.p.o.l.. Postanowieniem nr [...] Prezydent wznowił postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. W trakcie postępowania jako przesłanki wznowienia organ przyjął: 1. Inną powierzchnię użytkową budynku przy ul. [...] związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niż wykazana w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r, która to informacja stanowiła podstawę wymiaru podatku za 2015 r. 2. Istnienie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (bramy wjazdowej, ogrodzenia, wybrukowanego placu), niewykazanych (nieujawnionych) w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, 3. Wpisy zawarte w dzienniku budowy z których wynikało zakończenie inwestycji w części parterowej budynku w 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Organ I instancji uchylił prawomocną decyzję z [...] stycznia 2015 r. ustalającą podatek od nieruchomości za 2015 i ustalił ten podatek w większej wysokości wynikającej z objęcia opodatkowaniem oprócz parteru również piętra budynku wykorzystywanego na działalność gospodarczą mając na uwadze, decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] – pozwolenie na użytkowanie parteru oraz wpisy w dzienniku budowy z 30 grudnia 2009 r. potwierdzające zakończenie budowy w części, pozwalającej na użytkowanie, bez robót wykończeniowych poddasza. Organ oparł się przy tym na przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wywodząc, że jeśli rozpoczęło się użytkowanie którejkolwiek części budynku przed ostatecznym wykończeniem to powoduje to powstanie obowiązku podatkowego wobec całego budynku. Opodatkowaniem objęto również nie wykazane w informacji w sprawie podatku od nieruchomości budowle związane z działalnością gospodarczą. Od rozstrzygnięcia Organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie podnosząc, iż brak uwzględnienia w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powierzchni piętra budynku wynikał z tego, iż w roku 2015 tylko parter był wykorzystywany i możliwy do wykorzystywania. Podatnik wskazał przy tym na art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i problemy związane z pojęciami: zakończenie budowy i użytkowanie budynku. Zdaniem Skarżącego pojęcie użytkowania budynku powinno być rozumiane potocznie i nie ma przy tym znaczenia czy użytkowanie rozpoczęło się zgodnie z prawem i czy obiekt rzeczywiście nadawał się do wykorzystania. W rozpatrywanym przypadku skoro Strona skarżąca posiadała zezwolenie na użytkowanie jedynie parteru budynku, a z dziennika budowy jednoznacznie wynika, że nie została zakończona budowa piętra budynku to wobec zakończenia budowy piętra w grudniu 2015 r. obowiązek podatkowy powstał dla tej części 1 stycznia 2016 r. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2018 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta wskazując w szczególności, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest podstawą ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości od całej powierzchnia budynku, nawet jeśli użytkowana jest jedynie jego część, a pozostała jest niewykończona i niezdatna do użytkowania. W złożonej skardze na decyzje SKO Podatnik wskazał na naruszenie zasad: prawdy obiektywnej i praworządności, o których mowa w art. 122 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p., a także na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 tego aktu oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi wskazano na różnice w poglądach jakie wystąpiły miedzy organami I i II instancji, a Podatnikiem w zakresie podstawy wznowienia i wydania nowej decyzji dotyczącej 2015 r. Zdaniem Strony skarżącej organ winien wznowić postępowanie w oparciu o złożoną korektę zeznania za 2016 r. i postępowanie wznowieniowe winno dotyczyć wymiaru podatku za 2016, a nie 2015 r. Tymczasem organ przeprowadził postępowanie wznowieniowe w zakresie rozliczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. opierając się na protokole kontroli dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Strona wskazała, że stan stwierdzony protokołem kontroli dotyczy właśnie 2016 r., a nie miał miejsca w latach poprzednich. Korekta spowodowana była koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu jedynie wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą - rzeczywiście istniejących w 2015 r. Ponadto w skardze powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które mają przemawiać za racjami Strony skarżącej, podnosząc ponownie, że opodatkowanie piętra było możliwe dopiero po zakończeniu jego budowy w grudniu 2015 r. W oparciu o twierdzenie skargi Podatnik wniósł o uchylenie obu decyzji i o ustalenie wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości ustawowej oraz przekazanie wynagrodzenia na konto pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę SKO nie podzieliło podniesionych w jej treści zarzutów i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie z przyczyn podniesionych w skardze. Przede wszystkim trzeba podkreślić, iż zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja wydana w trybie wznowieniowym. Postępowanie wznowieniowe zaś jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w CBOSA). Należy podkreślić, że procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240–246 o.p. stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex). Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołanym przez organy podatkowe obu instancji przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ramach wskazane przez Organ I instancji podstawy prawnej wznowienia z urzędu postępowania, zadaniem Prezydenta było zatem wykazanie, że wyszły na jaw nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania pierwotnego orzeczenia prawomocnego, a nadto nie były organowi znane i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym podkreślenia wymaga, że użyty w omawianym przepisie zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracowników organu podatkowego. Organ podatkowy nie ma podstawy do wznowienia postępowania z urzędu w sytuacji, gdy na etapie postępowania dysponował dowodami (był w ich posiadaniu), nie sposób bowiem mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, gdy dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego. Organy obu instancji podstaw wznowieniowych upatrywały w: 1) okoliczności istnienia niezgłoszonych do opodatkowania (niezadeklarowanych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości) budowli związanych z działalnością gospodarczą w postaci ogrodzenia z brama wjazdową i parkingu wyłożonego kostką brukową, 2) większej niż wynikała z informacji w sprawie podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zaniżonej o powierzchnię niewykończonego poddasza budynku - budynku, którego możliwość użytkowania w zakresie parteru potwierdzają zapisy dziennika budowy. W zakresie pierwszego okoliczności wznowienia to zarówno nie jest przedmiotem sporu między organami a Stroną skarżącą, iż Podatnik nie ujawnił przedmiotu opodatkowania, jak i Organ I instancji w dacie wydania prawomocnej decyzji z [...] stycznia 2015 r. nie posiadał wiedzy i dowodów na istnienie owego przedmiotu. Prezydent dopiero po przeprowadzeniu w dniu 11 października 2016 r. kontroli w zakresie prawidłowości zgłoszenia do opodatkowania nieruchomości posiadanych we współwłasności przez P. H. i L. G. wiedze o okoliczności istnienia przedmiotowych budowli w dacie wydania prawomocnej decyzji uzyskał. Zasadnym zatem było przeprowadzenie postępowania wznowieniowego w tym zakresie i uwzględnienie w zaskarżonej decyzji wartości (podanej przez Stronę skarżącą) ujawnionych budowli przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2015 r. Odmiennie co do zaistnienia podstawy wznowienia Sąd ocenił drugi zakres postępowania objęty zaskarżoną decyzją. Przeprowadzona analiza akt administracyjnych ujawniła fakt, iż Organ I instancji dysponował (dokument nr 2 w aktach administracyjnych) decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie parteru budynku przy ulicy [...]. Jak wynika z prezentaty zawartej na tym dokumencie wpłynął on do Urzędu Miasta B. już [...] lutego 2010 r. i to do tej samej komórki organizacyjnej – Wydziału Finansowo Budżetowego, do której została złożona informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. w której powierzchnia poddasza została pominięta. Właśnie w oparciu o tę informację wydano prawomocną decyzję z [...].01.2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., którą obecnie organ wzruszył w trybie wznowienia. Pod pierwotną decyzją znajduje się podpis skarbnik miasta, która to osoba kieruje pracami Wydziału Finansowo-Budżetowego. Podkreślić należy, że wspomniane pozwolenie na użytkowanie jak i powoływany przez Prezydenta dziennik budowy stwierdzają tę samą okoliczność: zakończenie robót budowlanych w budynku przy ul. [...] bez robót wykończeniowych poddasza i możliwość użytkowania części budynku tzn. parteru. Sąd stwierdza więc, że w dacie wydania pierwotnej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. organ podatkowy dysponował dowodem – pozwolenie na użytkowanie z [...] stycznia 2010 r. – z którego wynikała okoliczność, iż budynek przy ul. [...] składa się nie tylko z parteru, ale również poddasza i że parter został oddany do użytkowania już w 2010, natomiast na poddaszu koniecznym jest wykonanie prac wykończeniowych. W takiej sytuacji przy posiadaniu przez Organ podatkowy I instancji przed datą wydania prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. z zadeklarowaną do opodatkowania powierzchnią budynku przy ul. [...] oraz wspomnianego pozwolenia na użytkowanie części budynku przy ul. [...] składającego się z parteru i poddasza nie można mówić o pojawieniu się nowej nieznanej Prezydentowi okoliczności istnienia w 2015 r. budynku składający się nie tylko z parteru oddanego do użytkowania, ale również drugiej kondygnacji która do końca 2015 r. nie był wykończona i użytkowana. W związku z tym zdaniem Sądu nie istniały podstawy do wznowienia postępowania w zakresie dotyczącym powiększenia podstawy opodatkowania o powierzchnię poddasza. Pominięcie przez organ dowodu, który był w jego posiadaniu podczas zwykłego postępowania wymiarowego nie może być naprawiane postępowaniem wznowieniowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W tych okolicznościach Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy w zakresie objęcia opodatkowaniem powierzchni poddasza budynku przy ul. [...] w B. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO winno uwzględnić ustalenia poczynione przez Sąd w zakresie podstawy wznowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. względem zaskarżonego rozstrzygnięcia, w części dotyczącego poddasza budynku z przyczyn wskazanych już powyżej, a w konsekwencji wobec braku podstaw do wznowienia postępowania w tym zakresie uznaje również za zasadne naruszenie zasady prawdy obiektywnej i praworządności (art. 122 i 120 o.p.) oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Sąd mając na uwadze naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego jak i materialnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość: wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.