I SA/Wr 395/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług za wrzesień 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi D. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] r. Nr [...] i określająca D. D. - właścicielowi zlikwidowanego Zakładu [...] "B" z siedzibą w L. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 37.209,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, D. D. (zwany dalej podatnikiem, stroną, skarżącym) prowadził od 1993 r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] "B" ("B"), korzystając od czerwca 1998 r. ze statusu Zakładu Pracy Chronionej, który to status utracił na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] 2005 r. ze skutkiem od dnia [...] 06.2001 r. W badanym okresie, głównym przedmiotem działalności podatnika była produkcja i sprzedaż wyrobów cukierniczo - ciastkarskich, ale zgłoszona była również działalność w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów piekarniczych, spożywczych i przemysłowych, hurt - detal, import-eksport, usługi marketingowo-reklamowe i transportowo-ciężarowe. W okresie od stycznia 2000 r. - do marca 2003 r. podatnik zgłaszał różne miejsca prowadzenia działalności (O., M., B., Ż., L. K.), ale jak ustaliły organy, faktyczna działalność - produkcja wyrobów cukierniczych odbywała się w M. i tam też przechowywane były dokumenty finansowo-księgowe. Głównymi kontrahentami strony w tym okresie były firmy: "C" sp. z o.o. zpchr. (poprzednio[...]); "D" sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. Wymienione firmy, często zgłaszające zmianę miejsca prowadzenia działalności, powiązane były ze sobą osobą D. D., który był ich współzałożycielem, posiadał w tych spółkach udziały i niezależnie od rodzaju pełnionej funkcji (prezesa, członka zarządu lub dyrektora) faktycznie zarządzał interesami tych firm. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym nie tylko kontrolowanego miesiąca września 2002 r. ale też w oparciu o zgromadzone i włączone w sposób formalny do akt sprawy: protokoły z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego i firm współpracujących; dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym w ZPC "B" w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okres styczeń - sierpień 2002 r. oraz październik - grudzień 2002 r. oraz włączone do akt sprawy (postanowieniem z dnia [...] r.) wyciągi z decyzji Dyrektora UKS we W., wydane w zakresie podatku VAT za 2002 r. dla firm: "D" sp. z o.o.; "C" sp. z o.o. zpchr. i "E" Sp. z o.o. - w części dotyczącej transakcji z "B" D. D. oraz dowody zebrane w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u ww. kontrahentów podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że pomiędzy wymienionymi firmami, w tym korzystającymi ze statusu "zpchr" - miało miejsce fakturowanie licznych transakcji handlowych, dotyczących m.in. obrotu maszynami do produkcji słodyczy, obrotu wyrobami gotowymi i półproduktami, surowcami i opakowaniami, a także usługami. Analiza powyższych transakcji w świetle zebranego materiału dowodowego wskazywała na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania, w oparciu o które stworzono mechanizm takiego dokumentowania (fakturowania) transakcji, który umożliwiał uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego VAT. Optymalizowanie skutków podatkowych było możliwe z uwagi na status współpracujących ze sobą firm, z których "D" sp. z o.o była firmą eksportową, zaś "C" sp. z o.o. zpchr i należący do D.D. ZPC "B" korzystały w owym czasie ze statusu zakładu pracy chronionej. Przyczyną zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje pomiędzy ww. firmami, było podważenie rzeczywistego charakteru czynności, jakie dokumentowały te faktury. W znacznym zakresie dokumentowany pomiędzy ww. firmami obrót opakowaniami (filią) surowcami, kremami i polewami czekoladowymi - jak wykazał organ podatkowy - nie miał realnego charakteru a był wyłącznie obrotem fakturowym. Organ I instancji - w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy - materiały z kontroli przeprowadzonych w firmie "D" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. wykazał, że firma "C" sp. z o.o. nie posiadała i nie użytkowała w 2002 r. maszyn i urządzeń związanych z produkcją kremów, polew i czekolady, nie mogła ich zatem produkować ani sprzedawać do spółki z o.o. "D", a zatem ta ostatnia - nie tylko nie produkowała wyrobów cukierniczych, ale też nie dokonywała sprzedaży kremów i polew do firmy "B" . Dowiedziono, że cały cykl produkcyjny wyrobów cukierniczych (sękaczy) tj. wypiek rurek waflowych, produkcja kremów, polew i czekolady, nadziewanie rurek kremami oraz ich oblewanie i pakowanie odbywało się w zakładzie produkcyjnym "B" w M., należącym do D. D. Do tego zakładu trafiały wszystkie surowce niezbędne do produkcji wyrobów cukierniczych i ciastkarskich, w zakładzie produkcyjnym w M. zainstalowane były wszelkie maszyny i urządzenia wykorzystywane w produkcji wyrobów cukierniczych i ciastkarskich, tu też odbywał się proces pakowania gotowych wyrobów. Na podstawie zeznań świadków i oględzin zakładu organ ustalił, że maszyny te, mimo iż formalnie zmieniały właścicieli, jako że były wielokrotnie sprzedawane i odkupywane pomiędzy powiązanymi firmami - nie zmieniały faktycznie swojego położenia oraz były obsługiwane przez tych samych pracowników, którzy bez względu na miejsce formalnego zatrudnienia wykonywali taką samą pracę, w tym samym miejscu i na tych samych maszynach. Jedynym producentem zarówno półproduktów (kremów, polew i czekolady) jak i gotowych wyrobów cukierniczych (sękaczy) była firma "B" należąca do D. D. Na tle tych ustaleń, zakwestionowano faktury VAT dokumentującymi transakcje, które zdaniem organu nie miały miejsca. Za nieprawidłowe uznano dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. zarówno po stronie podatku naliczonego jak i po stronie podatku należnego, co znalazło wyraz w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 2 października 2007 r. Podstawą zakwestionowania w firmie D. D. "B" - rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. było stwierdzenie, że działając w porozumieniu z firmami powiązanymi: tj. "E" Sp. z o.o.; "D" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. zpchr. - rozliczając podatek VAT- podatnik uwzględniał - udokumentowane fakturami VAT czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w szczególności - w spornym miesiącu - wrześniu 2002 r. zakwestionowano podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących: w zakresie podatku naliczonego VAT: - zakup od spółki z o.o. " E" (sprzedanej tej spółce w czerwcu 2002 r.) folii do pakowania wyrobów cukierniczych. Zakup ten dokumentowany był 4 fakturami VAT (o numerach:[...]) wszystkie z dnia [...] r. z których łącznie zakwestionowano zakup folii o wartości netto 18.260,30 zł (z ogólnej wartości netto 22.944,04 zł) i naliczony podatek VAT w kwocie 4.017,27 zł (z ogólnej ujętej na fakturach kwoty VAT 5.047,69 zł (nie kwestionowano jedynie dwóch rodzajów folii). Organ zakwestionował sporne faktury, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a służące jedynie uzyskaniu korzystnych dla firm skutków podatkowych; - zakup przez "B" D. D. od sp. z o.o. "D" surowców do produkcji wyrobów cukierniczych w tym: kremów i polew (wynikających z 9 faktur: 1 z dnia [...] i z dnia [...] r.) na ogólną wartość netto 356.829,44 zł, co skutkowało bezpodstawnym odliczeniem z tego tytułu podatku naliczonego VAT w kwocie: 78.132,87 zł. W ocenie organu I instancji - zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków i kontrole równoległe przeprowadzone u kontrahentów podatnika - potwierdziły, że firma "B" we wrześniu 2002 r. nie dokonała zakupu od spółki z o.o. "D" kremów i polew, gdyż sama była ich producentem, a ponadto "sprzedająca" spółka nie posiadła możliwości ich wytworzenia - stąd za bezpodstawne uznano odliczenie podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podstawę prawną korekty podatku naliczonego stanowiły m.inn. przepisy: art. 6, art. 10 ust.2, art. 15, art. 19 ust. 1 - 3a i art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT - wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług jest warunkowane realnym charakterem dokonanych czynności. Jeżeli zatem faktura dokumentuje sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w treści takiego dokumentu. Ponadto, na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...). w zakresie podatku należnego VAT: zakwestionowano - faktury na sprzedaż przez "B" surowców do produkcji i wyrobów gotowych na rzecz firmy "C" sp. z o.o. zpchr na ogólną wartość netto 332.223,09 zł VAT 31.425,03 zł ; Podstawę prawną zakwestionowania podatku należnego w tym zakresie stanowił przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), z którego wynika, kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Skoro więc według ustaleń organów - sprzedaż nie miała miejsca, to nie powstał obowiązek podatkowy, nie było więc podstaw do deklarowania podatku należnego VAT, stąd organ podatkowy również w tym zakresie skorygował rozliczenie VAT za wrzesień 2002 r. W spornym miesiącu organ zakwestionował też sprzedaż przez ZPC "B" na rzecz "C" sp. z o.o. 6.356,60 kg kakao, co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] (nr [...] ). Sprzedaż ta jednak nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, ani podatnik nie zadeklarował z tego tytułu podatku należnego. Ponieważ organ zakwestionował realność tej transakcji, to ustalenia w tym zakresie nie miały bezpośredniego wpływu na korektę wysokości deklarowanego podatku należnego. Ponadto, za nierealną uznał organ sprzedaż dokumentowaną fakturami oznaczonymi prefiksem A,B i C, bowiem jak zeznali przesłuchani świadkowie (T. P. i E. K.) faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ale służyły jedyne "regulacji podatków". Było to wynikiem uzgodnień pomiędzy D. D. i R. N. (prezesem "C" sp. z o.o.) oraz E. B. (prezesem "D" sp. z o.o.) na spotkaniach, które odbywały się przed złożeniem deklaracji VAT, na których uzgadniano wysokość podatku za dany miesiąc, jaki miał być zadeklarowany przez poszczególne firmy. Faktury te były często antydatowane i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ale były instrumentem regulacji wysokości deklarowanego podatku. Konsekwencją powyższych ustaleń była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z [...] r. którą określono D. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 37.381,00 zł. W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji D. D. zarzucił naruszenie procedury podatkowej w tym, zasad postępowania z art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) a podnosząc naruszenie art. 199 a § 3, art. 290 § 2 OP kwestionował poprawność postępowania dowodowego oraz brak obiektywizmu i błędną ocenę dowodów. W konsekwencji zarzucił w związku z tym naruszenie art. 191 OP. Zakwestionował ustalenia organu co do powiązania osobą D. D. firm ZPC "B", "C" sp. z o.o., "D" sp z o.o. i "E" sp. z o.o. oraz wniosek organu, iż jedynym producentem kremów i polew była firma ZPC "B". Podatnik zarzucił, że organ oparł się na kłamliwych zeznaniach: prezesa spółki z o.o. "C" R. N. - który twierdził, że D. D. traktował wszystkie wymienione firmy jak jeden podmiot i podejmował wszystkie decyzje dotyczące ich funkcjonowania, w tym rozliczeń podatkowych. Zarzucił brak obiektywizmu zeznaniom T. P. i E. K., które same były odpowiedzialne za nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości oraz za fałszowanie dokumentów. Jako niezgodne z prawdą ocenił zeznania T. P. co do znaczenia literowych oznaczeń na fakturach. Ponadto podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W postępowaniu odwoławczym - Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w kwocie 37.209 zł, było to wynikiem odmiennej oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "E" na sprzedaż mąki z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 172,48 zł. Organ odwoławczy podzielił natomiast w pełni ocenę organu I instancji co do pozornego charakteru transakcji dokumentowanych fakturami na zakup przez firmę podatnika kremów i polew od spółki z o.o. "E", za nierzeczywiste uznano bowiem nabywanie ich przez firmę ZPC "B", która była ich wytwórcą. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami procesowych, odnoszącymi się do wadliwości gromadzenia i oceny dowodów oraz naruszenia praw strony w postępowaniu. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 OP). Podkreślił, że organ I instancji ocenił zebrane dowody wszechstronnie, we wzajemnej łączności, a wnioski uwzględniały zarówno wyniki analizy księgowej transakcji, oględzin oraz zeznania bardzo licznych świadków. Organ zwrócił uwagę, że spośród powiązanych firm dwie posiadały status zakładu pracy chronionej, co w badanym okresie pozwalało im na częściowe lub całkowite odzyskanie podatku VAT (zwrot wpłaconego VAT). Z kolei głównym odbiorcą gotowych produktów firmy "B", oprócz spółki z o.o. "E", była firma handlowa "D" sp. z o.o., która dokonywała eksportu gotowych produktów, objętego stawką VAT 0 %, w związku z czym z reguły wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia kontroli prowadzonej kompleksowo we wszystkich czterech podmiotach, zakończone zostały wydaniem dla tych firm decyzji wymiarowych, podważających realność (zakwestionowanych) transakcji pomiędzy ww. firmami. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy jaki został zgromadzony w spornej sprawie - pozwolił na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji a obrót fakturami miał na celu uzyskanie przez podatnika i podmioty z nim powiązane - korzystnych rozliczeń podatkowych. W skardze na powyższą decyzję D. D.- właściciel zlikwidowanego ZPC "B", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ponowił wcześniejsze zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego. Skarżący, analogicznie jak na etapie odwołania, przedstawił swoje stanowisko zarzucając organowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 3 ustawy VAT oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło faktyczne otrzymanie towaru, a czynności sprzedaży i zakupu usług, maszyn i urządzeń, wyrobów cukierniczych, opakowań (folii) były czynnościami, które nie zostały dokonane między firmami ZPC B D. D. a "E" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. ; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. art.: 120,121,122,180,187,188 OP - polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i nieuwzględnieniu żądania przeprowadzenia dowodów istotnych dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; 3) błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 OP; 4) prowadzeniu postępowania przez organ kontroli skarbowej w sposób tendencyjny w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy, z rażącym naruszeniem art. 123 § 1 OP poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności uniemożliwienia stronie zapoznania się z protokołami kontroli firm : "D" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. w części dotyczącej zawieranych transakcji pomiędzy tymi firmami a skarżącym; 5) nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz nie zebraniu podstawowych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dla właściwej oceny prawa kontrolowanego do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony VAT w związku z nabyciem przez kontrolowanego towarów i usług nabytych od firm "D" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o.. 6) zakwestionowaniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wbrew zasadom wyrażonym w art. 17 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za bezzasadne - nie znalazł tym samym podstaw do jej uwzględnienia. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w sytuacji, gdy stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy podatkowe rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2002 r. z uwagi na odliczenie przez D. D. - prowadzącego działalność pod firmą ZPC "B" podatku naliczonego VAT z 4 faktur dokumentujących zakup folii od sp. z o.o. "E" (VAT 4.017,27 zł) i podatku naliczonego VAT (w kwocie 78.132,87 zł) z 9 faktur dokumentujących zakup kremów i polew od sp. z o.o. " D". Podstawą zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było uznanie, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Z tych samych względów organy podatkowe skorygowały podatek należny VAT (w kwocie 31.425,03 zł) wykazany przez skarżącego w fakturach na sprzedaż surowców i produktów gotowych do sp. z o.o. "C", która sprzedała je dalej do sp. z o.o. "D", ta zaś tożsame kremy i polewy "sprzedała" następnie skarżącemu D. D. ZPC "B" (z naliczonym podatkiem VAT w znacznie wyższej kwocie, w wysokości 78.132,87 zł.), mimo że nabywający rzeczone kremy i polewy podmiot był ich jedynym producentem. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jaki prawa materialnego, koniecznym jest rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, gdyż celowość rozważań na temat zgodności decyzji z prawem materialnym, warunkowana jest poprawnością decyzji w kwestii ustaleń faktycznych i zgodności postępowania jakie poprzedziło wydanie w sprawie skarżonej decyzji z przyjętymi w procedurze podatkowej standardami. W zarzutach procesowych skarżący zarzucił - naruszeniem art. 120 - art. 122 art. 180, art. 187 i art. 188 OP polegające na nieuprawnionym (zdaniem strony) przyjęciu, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpoznały cały materiał dowodowy, w sytuacji, gdy w toku postępowania bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tak sformułowanych zarzutów - w przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe nie uchybiły przepisom procedury dotyczącym poprawnego prowadzenia postępowania dowodowego. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy określają przepisy art. 122, 180, 187 i 191 OP. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 122 art. 180 i art. 187 OP na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe przeprowadzają dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego załatwienie sprawy, wynika to z art. 180 i art. 188 OP. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 OP wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Prawidłowo dokonana ocena, pozwala na uznanie, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji czy właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, ale także na danych wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych u jego kontrahentów, zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania lub złożonych w innych postępowaniach, a włączonych do materiału dowodnego, zgodnie z obowiązującymi procedurami. Wbrew wywodom skargi, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 i 188 OP. Zebrany w trakcie czynności kontrolnych materiał dowodowy, na etapie postępowania podatkowego został uzupełniony o liczne dowody zgromadzone w innych postępowaniach, które w sposób formalny zostały wprowadzone do akt sprawy. Organ wyjaśnił znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazał, że dokumenty te miały ścisły związek z przedmiotowym postępowaniem i były elementem niezbędnym dla udowodnienia wzajemnych powiązań w sferze prowadzenia transakcji gospodarczych ww. podmiotów. Ponadto, w świetle zarzutów skargi, należy podkreślić, że bezzasadne są pretensje o ograniczeniu praw strony z uwagi na włączenie do sprawy protokołów przesłuchania świadków z innego postępowania, w którym podatnik nie uczestniczył. Podkreślić należy, że nie ma prawnych przeszkód dla włączenia i wykorzystania w sprawie dowodów z innego postępowania, w tym protokołów z przesłuchania świadków, z tym jedynie zastrzeżeniem, że stronie zapewniono udziału przy ich wykorzystaniu. Strona może przy tym wnioskować o ponowienie takiego dowodu, jeżeli po zapoznaniu z ich treścią uzna to za celowe. Skoro, co należy podkreślić - w spornej sprawie organ w sposób formalny (postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r.) włączył te dowody do sprawy a podatnik zapoznał się z ich treścią i nie wnioskował o ponowne przeprowadzenie tych dowodów, to nie może obecnie skutecznie podnosić, że organ naruszając reguły postępowania dowodowego z art. 180, art. 187 i art. 188 OP ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wbrew zasadzie z art. 123 § 1 OP. Dodatkowo, skarżący nie wskazał, w jaki sposób podnoszone uchybienia procesowe mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko tak kwalifikowana wadliwość, mogła w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względów procesowych. Bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów (w tym przedstawionych przez stronę), jak i zeznań licznych świadków oraz protokołów oględzin i opinii. Materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie, uwzględniającej ustalenia dotyczące nie tylko firmy kontrolowanego D. D. "B", ale także pozostałych podmiotów, które wg dokumentacji źródłowej miały uczestniczyć w procesie produkcji lub sprzedaży wyrobów cukierniczych. W tym miejscu należy podkreślić, że organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego miał nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnienia okoliczności i dowodów dotyczących działalności tych innych podmiotów, skoro miały one bezpośredni wpływ na ocenę przebiegu całości procesu produkcyjnego w firmie "B" oraz dokonywanych przez tę firmę transakcji. Biorąc pod uwagę, że ustalenia organów dotyczyły produkcji jednego wyrobu - nadziewanych rurek waflowych w polewie czekoladowej, tzw. sękaczy, zaś dokumentacja źródłowa skarżącego wskazywała na rozbicie procesu produkcji pomiędzy poszczególne firmy w taki sposób, że inny podmiot dokonywał zakupu surowców i produkcji półproduktów (polew, czekolady, nadzienia), inny zaś produkcji samych rurek waflowych, a jeszcze inny ich sprzedaży na zewnątrz, przy jednoczesnej koncentracji niezbędnego parku maszynowego w jednym miejscu - w zakładzie produkcyjnym w M., organ zasadnie uwzględnił w postępowaniu - dowody i ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej w firmach biorących udział w produkcji sękaczy oraz obrocie surowcami i półproduktami. Obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmuje m.in. konieczność zebrania i uwzględnienia wszystkich dowodów, jakie mogą się przyczynić do ustalenia obrazu rzeczywistości gospodarczej, z której następnie organ podatkowy wyprowadza określone wnioski na podstawie prawa podatkowego. Słusznie zatem podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że ocena zebranych dowodów na gruncie prawa podatkowego nie mogła bazować wyłącznie na dokumentacji firmy skarżącego ZPC "B" i w tym tylko zakresie obejmować ocenę poszczególnych transakcji z firmami "E" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. , ale konieczne było potraktowanie zebranych dowodów w sposób łączny. Końcowe wnioski dotyczące fikcyjności transakcji zakupu kremów i polew od sp. z o.o. "D" oraz sprzedaży surowców do "C" sp. z o.o, organ mógł wyprowadzić dopiero powołując się także na dowody nie dotyczące bezpośrednio działalności skarżącego - potwierdzające m.in. że spółki z o.o. "C" i "D" nie prowadziły i nie mogły prowadzić, ze względu m.in. na brak zaplecza technicznego, jakiejkolwiek produkcji. W przekonaniu Sądu ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe obu instancji, była trafna, zaś wnioski znajdowały odzwierciedlanie w zgromadzonych dowodach i zostały przekonująco uzasadnione. Wyłącznie handlowy charakter działalności spółek z o.o. "C" i "D" i "E" oraz fakt prowadzenia faktycznie całego cyklu produkcji w jednym miejscu i przez jedną firmę - należący do skarżącego Zakład Piekarniczo-Ciastkarski "B" - potwierdzili liczni świadkowie, w tym zarówno pracownicy księgowości i logistyki, jak i osoby zatrudnione bezpośrednio przy produkcji lub nadzorujące produkcję. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sprawy miały ustalenia organów, dotyczące obrotu maszynami do produkcji słodyczy. Jakkolwiek transakcje tego rodzaju nie wystąpiły w okresie objętym zaskarżoną decyzją, to jednak ich ocena miała istotny wpływ na ocenę rzetelności zakwestionowanych przez organ transakcji między ZPC "B" a "E" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. oraz między ZPC "B" a "C" sp. z o.o. Organ stwierdził bowiem, że prowadzony na dużą skalę między powiązanymi podmiotami obrót maszynami produkcyjnymi nie znajdował odzwierciedlenia w rzeczywistości. Maszyny te - co stwierdzono na podstawie zeznań świadków oraz oględzin, mimo częstych formalnych zmian właściciela nigdy nie zmieniły swojego położenia i stale były wykorzystywane w zakładzie w M. Na podstawie szczegółowej dokumentacji i rozliczeń dotyczących analizy obrotu maszynami, opłat z tytułu użytkowania energii elektrycznej, po uwzględnieniu zeznań świadków i dowodów przedłożonych przez skarżącego organ wyprowadził wniosek, że miała miejsce w tym wypadku jedynie fakturowa sprzedaż maszyn do produkcji, zaś kolejne transakcje ich odkupienia miały na celu zwiększenie ich wartości, uwiarygodnieniu czego miały służyć ich remonty i modernizacje. W istocie jednak w produkcji były wykorzystywane te same maszyny, w zakładzie "B" D. D. Ponadto przesłuchani świadkowie jednoznacznie wskazywali, że niezależnie od kolejnych przekształceń podmiotowych oraz szeregu ruchów o charakterze jedynie formalnym - jak zmiany właścicieli poszczególnych maszyn do produkcji oraz przenoszenie pracowników z firmy do firmy, de facto podział etapów produkcji między firmy "E" sp. z o.o. "D" sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., istniał jedynie "na papierze", a pracownicy wykonywali tę samą pracę, niezależnie od zmiany pracodawcy. Ponadto jako osobę podejmującą wszelkie istotne decyzje zarówno w odniesieniu do produkcji, jak i kwestii organizacyjnych oraz związanych z rozliczeniem należnych podatków, we wszystkich wskazanych firmach, świadkowie zgodnie wskazywali właśnie D. D. Nie można w tym miejscu pominąć powołanych przez organ argumentów dotyczących powiązań między wymienionymi firmami. W skardze skarżący próbuje dowieść, że w istocie żaden rodzaj powiązań między jego firmą i pozostałymi wskazanymi spółkami nie istniał. Jak jednak ustalił organ I instancji i czego nie kwestionował Skarżący, był on założycielem spółki "E" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o., której pozostał jedynym udziałowcem. Założycielem i jedynym udziałowcem spółki "C " sp. z o.o. była żona Skarżącego. Jednocześnie świadkowie, w tym prezes tej spółki, przyznawali, że całość decyzji w ww. firmach podejmował faktycznie D. D. Szeregowi pracownicy zatrudnieni przy produkcji, nawet gdy formalnie stali się pracownikami innej firmy, nadal za swojego szefa uważali D. D. Ponadto główna księgowa potwierdziła, że podział produkcji między różne firmy był sztuczny i służył jedynie osiągnięciu korzyści podatkowych. Przeprowadzone dowody jednoznacznie potwierdziły, że faktycznie działalnością wszystkich firm kierował D. D., on decydował o wystawianiu faktur, zmianach w stanach magazynowych, "papierowych" przesunięciach majątkowych między firmami oraz stosownych korektach deklaracji podatkowych. Zmian w dokumentacji firm dokonywano tak, by rozliczenia podatkowe były jak najkorzystniejsze. Było to możliwe dzięki temu, że dwie spośród opisywanych firm - ZPC "B" oraz "C " sp. z o.o. posiadały w owym czasie (w 2002 r.) status zakładu pracy chronionej, co pozwalało im na uzyskanie całkowitego lub częściowego zwrotu podatku VAT. Głównym odbiorcą w 2002 r. gotowych wyrobów od ZPC "B" była spółka z o.o. "D", która dokonywała eksportu towarów za granicę, objętego stawką VAT 0%. W rozliczeniach z urzędem skarbowym firma ta wykazywała więc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy. Regulowanie wysokości obrotów firmy skarżącego w drodze tworzenia dokumentacji nie znajdującej potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach potwierdzają także zeznania świadków, który przyznają, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego - wystawiane były przez wymienione firmy dodatkowe "puste" faktury, oznaczane dla wyróżnienia literami A, B i C. W ocenie Sądu - należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle dokonanych ustaleń, zakwestionowane transakcje zyskują sens ekonomiczny, gdy uwzględni się skutki podatkowe "zawartych transakcji" w postaci korzystnych dla stron wielkości podatku VAT. Konkludując, Sąd uważa, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. - wbrew zarzutom skargi - uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, zaś fakt, że tak dokonana ocena zgromadzonych w sprawie dowodów - nie satysfakcjonuje podatnika, nie świadczy o wadliwości przyjętego rozstrzygnięcia. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut bagatelizowania merytorycznej zawartości przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Organ podatkowy przyjął dokumenty przedłożone przez podatnika i dokonał oceny ich znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany. Nie było w sprawie także podstaw do powołania biegłego, który wypowiedziałby się co do skomplikowanego procesu technologicznego produkcji, przeznaczenia maszyn, kooperacji i zaopatrzenia. Organ słusznie uznał, że informacje te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Istotą postępowania nie było bowiem wyjaśnienie stopnia skomplikowania produkcji wyrobów cukierniczych, ale ustalenie kto faktycznie prowadził całość produkcji i czy transakcje sprzedaży i zakupu surowców oraz półproduktów pomiędzy powiązanymi firmami miały rzeczywiście miejsce. Okoliczności te organ wykazał korzystając z szeregu innych środków dowodowych, natomiast wiedza na temat procesu produkcji oraz przeznaczenia maszyn nie mogła być przydatna dla ustalenia stanu faktycznego w koniecznym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a OP polegającego (zdaniem skarżącego) na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, Sąd uznał także i ten zarzut za bezpodstawny. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołanej regulacji nie można utożsamiać z możliwością przerzucenia na sąd cywilny obowiązku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego co do tego, czy określone czynności prawne miały miejsce w danej sprawie. Wprowadzenie powołanego przepisu do Ordynacji podatkowej jest wynikiem jej nowelizacji i wykreślenia przepisów art. 24a-24b, wprowadzających tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Stan prawny obowiązujący w dniu orzekania w niniejszej sprawie przywracał w zasadzie istniejący już wcześniej na gruncie Ordynacji podatkowej zakres kompetencji organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe nadal mają prawo ustalania treści czynności prawnych, biorąc pod uwagę przepisy art. 65 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Do Sądu powszechnego organ może wystąpić wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do treści lub istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przedmiotem ustalenia przez sąd powszechny mogą być zatem prawa lub stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Konieczność taka może wystąpić w związku z trudnościami interpretacyjnymi, często pojawiającymi się w kwestiach stwierdzenia pozorności działań lub ujawnienia czynności ukrytych. Nie można jednak art. 199a OP interpretować w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia, czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ winien zwracać się do sądu powszechnego. Jak już podkreślono, co do zasady - zebranie i ocena dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych, a dopiero gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalony przez organy stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub treści stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - taka przesłanka nie wystąpiła. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazały w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Stwierdzone i dowiedzione przez organ okoliczności sprawy prowadziły do spójnych wniosków i nie wymagały, zdaniem tutejszego Sądu, dokonania ich interpretacji przez sąd powszechny. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, analizując zgromadzone dokumenty, wskazując na fakty świadczące o współpracy między firmami biorącymi udział w obrocie fakturami dotyczącymi zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń, opakowań, surowców i wyrobów gotowych - organy podatkowe oparły się także na zeznaniach świadków, w tym R. N. - prezesa spółki z o.o."C" i prowadzącej księgowość we wszystkich firmach T.P., którzy potwierdzili, że D. D. kontrolował finanse wszystkich firm, inicjował wystawianie faktur dokumentujących obrót maszynami, wspólnie z przedstawicielami pozostałych firm wpływał na obieg dokumentów stanowiących podstawę wystawiania deklaracji podatkowych. Organ podatkowy dokonał oceny zeznań tych świadków, uznając je za wiarygodne. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, tym bardziej, że zeznania tych świadków pozostają w ścisłym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast skarżący, kwestionując te ustalenia, nie podważył ich żadnymi dowodami, które umożliwiłyby inną, aniżeli przyjął organ, ocenę tych zeznań. W rozpoznawanej sprawie zarówno zeznania świadków, jak i z analiza dowodów zebranych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, jak i kontroli przeprowadzonych w podmiotach współpracujących (spółkach z o.o.: "C", ""D" i "E") w sposób jednoznaczny wskazują, że firma D. D. ZPC "B", była jedyną firmą prowadzącą działalność w zakresie produkcji, zaś pozostałe spółki prowadziły wyłącznie działalność handlową. Ustalenia dokonane w zakresie transakcji między firmą skarżącego a spółką z o.o. "E" dotyczące "zakupu" opakowań (folii), a także transakcji dokumentowanych fakturami na zakup od spółki z o.o. "D" kremów i polew do produkcji sękaczy, w sposób jednoznaczny wskazują, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały faktycznie dokonane, zatem wystawione faktury, są tzw. "fakturami pustymi", stąd bezzasadnie skarżący domaga się uznania ich za dokument uprawniający do odliczenia na ich podstawie wykazanego w nich podatku naliczonego. Zasadnie zatem, w oparciu o dokonane ustalenia - organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego VAT o wynikający z tych zakwestionowanych ("pustych") faktur podatek VAT naliczony., wskazując jako podstawę prawną przepis art. 19 ust. 1 - 3 a ustawy VAT oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 27, poz. 268). Przepis art. 19 ustawy o podatku VAT stanowi w ust. 1, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z czego w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przepis ten tworzy kluczowe, dla konstrukcji podatku naliczonego konsekwencje, z tym że nie można zapominać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wiąże się bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług". Przesądzającym jest więc "nabycie towaru lub usługi", czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych do rozliczenia dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Dokonane w spornej sprawie ustalenia organów podatkowych w sposób niewątpliwy wykazały, że wystawione przez sp. z o.o. "E" - faktury z [...] r. na sprzedaż dla firmy D. D. ZPC "B" różnego rodzaju folii (opakowań), jak również faktury wystawione przez spółkę z o.o. " D" na "sprzedaż" kremów i polew - nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami, w związku z czym strona skarżąca nie nabyła towarów, objętych tymi fakturami, co skutkuje uznaniem, że nie została wyczerpana hipoteza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Należy także wskazać, że organy podatkowe rozliczając podatek od towarów i usług za wrzesień 2002 r. dokonały nie stosownych korekt nie tylko po stronie podatku naliczonego ale również po stronie podatku należnego - uznając, że brak faktycznych czynności - wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Tej części rozstrzygnięcia organów skarżący nie kwestionował. W uzasadnieniu skargi strona nie wskazała też, na czym polegało naruszenie art. 120 i 121 OP, wobec powyższego Sąd stwierdza jedynie, że nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się jeszcze do zarzutu - naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. - Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten dotyczy transakcji rzeczywistych, nie stanowi zatem podstawy skutecznego zarzutu w odniesieniu do zakwestionowanych faktur - dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. W świetle zarzutów podniesionych w skardze, a szczególnie ich argumentacji - uzasadniony w ocenie Sądu jest wniosek, że powoływane w skardze naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest w istocie kwestionowaniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i jako takie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest prawem przewidzianą konsekwencją, jaką organy podatkowe zastosowały do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W opinii Sądu analiza akt podatkowych oraz szczegółowe uzasadnienie decyzji pozwala na wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku postępowania zakończonego wszechstronną, całościową analizą okoliczności faktycznych i prawnych, a dokonane ustalenia i kompleksowa ocena - poczyniona na podstawie kontroli przeprowadzonej we wszystkich czterech współpracujących podmiotach, pełni uzasadniała przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Reasumując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny sprawy oraz rozważyły okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku ze spornymi transakcjami oraz związanego z nim prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.