I SA/Wr 3977/01

I SA/ Wr 3974/01- 3978/01 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 2 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004 sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżane decyzje; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonywane; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 16 091,00 ( szesnaście tysięcy dziewięćdziesiąt jeden ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określające podatek od towarów i usług za miesiące maj 1999 w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...], za czerwiec 1999 w kwocie zobowiązanie w kwocie [...], zaległość w kwocie [...] i dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...], za lipiec 1999 nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...], za sierpień 1999 zobowiązanie w kwocie [...] i zaległość podatkową w kwocie [...] , za wrzesień zobowiązanie w kwocie [...], zaległości podatkową w kwocie [...]. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, iż podatnik odliczył w miesiącu maju i czerwcu podatek z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy - A s.c.. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej A stwierdzono brak kopii faktur VAT oraz brak ewidencji księgowej, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Brak urządzeń księgowych uniemożliwiał - zdaniem organów podatkowych- stwierdzenie, czy s. c. A ujęła sprzedaż i podatek należny z faktur wystawionych dla podatniczki w swojej deklaracji dla podatku towarów i usług. W skutek określenia zobowiązania za miesiąc czerwiec - zamiast zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty do przeniesienia- automatycznie zmianie uległy kwoty do przeniesienia w miesiącu lipcu oraz kwota do zapłaty w miesiącach sierpniu i wrześniu. Od wydanych decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przez organ I instancji przy wydaniu zaskarżonych decyzji następujących przepisów: art. 23 ust. 3 pkt l i 2 ustawy o kontroli skarbowej. poprzez nie uzupełnienie dokumentacji o dokumenty wskazane przez stronę w zastrzeżeniach do protokółu; art. l ust. l ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji, które zmierzają do wymierzenia podatku w wysokości nienależnej Skarbowi Państwa; art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wskazanie wiarygodnych przestanek, które spowodowały wydanie decyzji - zdaniem podatnika nie wskazano, dlaczego odmówiono wiarygodności danym wykazanym w deklaracji podatkowej. W swojej decyzji Izba Skarbowa we W. wywodziła, że zgodnie z art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 póz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże w myśl § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym ( Dz. U. nr 156 póz. 1024 z późn. zm.), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzona kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Izba przyznała, że stwierdzenie, iż s. c. A ujęła sprzedaż i podatek należny ze spornych faktur w swojej deklaracji dla podarku od towarów i usług powodowałoby, iż zaistniałaby sytuacja, o której mowa w ust. 9 § 54 wyżej wymienionego rozporządzenia -a więc nie byłoby przeszkód do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże -zdaniem Izby -brak urządzeń księgowych uniemożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy s. c. A ujęła sprzedaż i podatek należny z faktur wystawionych dla podatnika w swojej deklaracji. Izba Skarbowa wywodziła również, iż obiektywny brak odpowiednich dokumentów nie może być zastąpiony poprzez zeznania świadków. W ocenie organu odwoławczego za nietrafny należy uznać zarzut podatnika, że bezzasadnie naliczono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) stwierdził, iż przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołana ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji. Izba wobec tego wywodziła, iż zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie podlega odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co powoduje, iż nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, a tym samym możliwe jest naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej części. Ponadto Izba powołała się na fakt, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można mieć uzasadnione podejrzenie czy udokumentowane transakcje rzeczywiście miały miejsce, ze względu na wątpliwości co do sposobu transportu zakupionego paliwa i sposobu ustalenia ceny. Wnosząc skargę na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej- art. 23 ust. 3 pkt l i 2 poprzez nie uzupełnienie dokumentacji o dokumenty wskazane przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu oraz oddalenie wniosków strony, art. l ust. l poprzez wydanie decyzji, które zmierzała do wymierzenia podatku w wysokości nienależnej Skarbowi Państwa, przepisów Ordynacji podatkowej- art. 122 poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 124 poprzez nie udzielenie stronie wiarygodnego wyjaśnienia przesłanek, które doprowadziły do wydania decyzji, art. 210 §4 poprzez podanie niepełnego brzmienia przepisu co zmieniło jego sens i zakres stosowania, oraz poprzez nie podanie przyczyn dla których kontrolujący odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a zwłaszcza deklaracjom podatkowym i zeznaniom świadka oraz przepisu § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 .r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto zarzucił brak podstawy prawnej dla wydania zaskarżonych decyzji i tym samym naruszenie zasady z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której podstaw nie zawierają obowiązujące normy prawne. Zadaniem podatnika zaskarżone decyzje wydane zostały wyłącznie w oparciu o domniemanie kontrolującego, które nie jest poparte żadnymi dowodami. W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, iż zgadza się, że w zakresie stwierdzenia, że kontrahent nie posiada kopii zaginionych faktur (aczkolwiek posiada duplikaty oryginałów) postępowanie jest kompletne. Natomiast -zdaniem strony nie prawidłowo było prowadzone postępowanie w zakresie, w jakim zmierzało do wyjaśnienia, czy sporne kwoty ujęte zostały w deklaracji podatku od towarów i usług. Podatnik wywodził, iż jeśli postępowanie nie wykazało, aby kwoty te zostały ujęte w stosownych dokumentach, to nie można było odrzucić jego wniosków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego i jednocześnie uznać postępowania za kompletne. Odnośnie zobowiązania dodatkowego podatnik zarzucał, iż nie jest prawidłowe rozgraniczenie przypadku zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od przypadku zawyżenia kwoty zwrotu bezpośredniego, gdyż wskazuje na niezrozumienie istoty sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, dla którego okresem obrachunkowym jest miesiąc i techniczny sposób rozliczenia zwrotu nie ma wpływu na jego faktyczne zaistnienie. Zadaniem podatnika stanowisko Izby jest w tym zakresie nadinterpretacją prawa. Podatnik nie zgodził się także z twierdzeniami, Izby odnośnie fikcyjności transakcji. W szczególności zdaniem podatnika posiadanie dokumentów transportowych nie jest wymagane przepisami prawa, nie ma, więc podstaw stwierdzenie, że tylko ich zachowanie i przedstawienie mogłoby stanowić dowód zaistnienia transakcji, ich brak natomiast ma dowodzić fikcyjności transakcji. Zdaniem podatnika organ odwoławczy nie miał w tym zakresie jasności, skoro nie przedstawia tego jako uzasadnienie, a jedynie podał w formie przypuszczeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtarza argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji i wnosi o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny twierdzeń strony, iż kontrahent ujął sprzedaż wynikającą ze spornych faktur w swojej deklaracji VAT i bez zasadnie pominęły dowody wskazujące na tą okoliczność. Wskutek nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych istniej uzasadniona wątpliwość, co do prawidłowości stosowania przepisu § 54 ust 9 Rozporządzenia ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie fakt nie posiadania kopii przez sprzedawcę jest niesporny. Sporne pozostaje stosowanie ust. 9 zgodnie z którym przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej w s.c. A, w którym, na stronie 4 stwierdza się iż " Należy podatek VAT za poszczególne miesiące wyliczono na podstawie zadeklarowanych kwot sprzedaży". Jednocześnie załącznik nr 2 do protokółu stanowi "Zestawienie odtworzonych faktur sprzedaży", w którym ujęto sporne faktury wstawione na rzecz podatnika. Z Zestawienia tych informacji wynika, iż kontrolujący prawdopodobnie uznał, iż sprzedaż wynikająca z tych faktur została uwzględniona przez s.c. A w deklaracjach podatku VAT, co oznaczałoby, że warunek z § 54 ust 9 Rozporządzenia został spełniony. Organy skarbowe w żaden sposób nie odniosły się do tych ustaleń i nie oceniły jaki jest ich wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, mimo, że protokół ten włączony był do materiału dowodowego. Tym samym naruszony został również przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązujący do wskazania przyczyn z jakich organ odmówił dowodowi wiarygodności. Organy Skarbowe winny dołożyć wszelkich starań w celu wyjaśnienia czy przy ustalaniu zobowiązań firmy A uznano, że sprzedaż ujęta w spornych fakturach została przez ta firmę prawidłowo zadeklarowana- na przykład na podstawie decyzji wymiarowych. Nie prawidłowe było też w tym stanie odrzucenie wniosków dowodowych, skoro fakty mające być przedmiotem dowodów uprawdopodobnione są powołanym protokołem. Wbrew stanowisku organów podatkowych nie był to więc dowód przeciwko treści dokumentu. Nie jest także prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. W obydwu bowiem miesiącach, w których zobowiązanie to jest ustalone, jednocześnie określono wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość. Wywody Izby w kwestii sankcji karnych w wypadku określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc nie pozostają w związku z treścią decyzji. W kwestii ewentualnego stwierdzenia fikcyjności transakcji zwrócić należy uwagę, iż podstawą rozstrzygnięcia może być tylko fakt udowodniony. Ponieważ Izba Skarbowa powołuje się jedynie na uzasadnione przypuszczenie - wywody w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do oceny prawidłowości decyzji. Reasumując, na skutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie przedłożenia zestawienia kosztów Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął je w wysokości minimalnej wynikającej z § 2 ust 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 212 poz. 2075) Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.