I SA/Wr 398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwanego dalej "organem odwoławczym/ stroną przeciwną") z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (zwanego dalej "organem podatkowym I instancji") z dnia [...] r. nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty "A" SA. (zwanej dalej "skarżącą/Spółką") w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849 954,05 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] 2005r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] 2005r Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 170.000.000,00 zł, tj. z kwoty 32.194.000,00 zł do kwoty 202.194.000,00 zł przez emisję nowych akcji imiennych serii [...] w liczbie 170.000 akcji o wartości nominalnej 1.000,00 zł każda. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym (Rep. A [...]/2005). Z postanowień zawartych w uchwale nr [...] wynika, że wszystkie akcje nowej emisji zostały objęte przez dotychczasowego jedynego akcjonariusza – "B" B.V. z siedzibą w A. i zostały w całości pokryte wkładem pieniężnym. W związku z przedmiotową czynnością notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 849.954,05 zł. W dniu 29.12.2010 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym we W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849.954,05 zł z tytułu podwyższenia kapitału Spółki, dokonanego w dniu [...] 2005r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż zapłaty podatku z tytułu podjętej w dniu [...] 2005 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, albowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/355/EWG), w związku z tym zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która powinna być zwrócona na rzecz Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych w wysokości 849.954,05 zł. Stwierdził, bowiem, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była zgodna z przepisami dyrektywy 69/355. Zauważono, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie, z którymi wysokość opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. były wyższe (10% i 5%) niż wskazane w dyrektywie 69/335, w związku z tym określony w dyrektywie 69/335 obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tym samym niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984r. w dyrektywie 69/335, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podkreślił, że orzekanie o zgodności przepisów z Konstytucją RP leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powołując się na treść art. 249 TWE; art. 1, art. 4 ust. 1 lit. c); art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k); art. 1 ust. 1 pkt 2; art. 1 ust. 5 pkt 2; art. 3 ust. 1 pkt 2; art. 4 pkt 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc zauważył, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z postanowieniami dyrektywy 69/335. Zakres czynności objętych opodatkowaniem, jak i sposób określenia podstawy opodatkowania spółki akcyjnej w obu aktach tożsame. W ocenie organu odwoławczego żaden z przepisów dyrektywy 69/335 nie wprowadza zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się również na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 dotyczący wniesienia wkładów pieniężnych w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Wobec tego organ uznał, że prawidłowe było opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych powyżej przepisów pcc. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 zwana dalej "ustawą o opłacie skarbowej") oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 zwane dalej: "rozporządzeniem RM"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% , a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia podnoszonych przez skarżącą, zauważono, że Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Podkreślono, że orzekanie o niekonstytucyjności przepisu należy wyłącznie do TK. Powołano się na wyrok TK z dnia 28 listopada 2001r. sygn. akt K36/2001, w którym Trybunał ten podkreślił, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada wprawdzie na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów, lecz nie daje to nikomu – poza TK – kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG ") w związku z Traktatem z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat Akcesyjny") oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359). 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,) przez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire") należy do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; b) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów Spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz - będącego tego stanu następstwem - uznania, że w świetle przepisów tej Dyrektywy Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności polegającej na wniesieniu wkładu gotówkowego na podwyższenie kapitału zakładowego; c) niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem Sądu z dnia 10 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1355/11 zawieszono postępowanie z urzędu, które zostało następnie podjęte postanowieniem Sądu z dnia 19 marca 2012r. W dalszych pismach procesowych skarżąca wywodziła, że brzmienie § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM wskazuje, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, spółki komandytowej i spółki z o.o. Nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady wnoszone były przez akcjonariuszy a nie przez wspólników. Zasadnym jest odwołanie się do ówczesnych przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (tekst jedn. Dz. U. z 1934 r. nr 57, poz. 502 zwanej dalej: "KH"). Akt ten posługiwał się terminem wspólnik (a dokładniej wspólnik) jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku zaś osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, KH posługiwał się konsekwentnie terminem akcjonariusz (a dokładniej akcjonariusz). Co oznacza, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. Stąd też według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 dyrektywy 69/335 powinny być zwolnione przez ustawodawcę polskiego od dnia 1 maja 2004r. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia historyczna omawianych przepisów, jak też realia społeczno-gospodarcze PRL albowiem w latach 70-80 XX wieku w Polsce funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa opodatkowanie podwyższeń ich kapitału było pozbawione sensu ekonomicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie prawidłowość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Skarżąca powołuje się przy tym, na nieprawidłową implementacje przepisów prawa wspólnotowego, wywodząc, że w dniu 1 lipca 1984 r podwyższenie kapitału spółki akcyjnej nie podlegało w Polsce opodatkowaniu, w związku z czym – na mocy art 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG- powinno być zwolnione z opodatkowania również w 2005 r. W ocenie organów w dacie 1 lipca 1984r czynność taka podlegała na mocy przepisów krajowych opodatkowaniu w wysokości 5 lub 10% podstawy, w związku z czym nie istnieje obecnie obowiązek stosowania zwolnienia. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art.7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną- pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10 %, od innych wkładów-5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła, zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwoływała się Skarżąca, nie potwierdza zasadności jej wniosku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych(Dz.U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej(art.437 §2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.