I SA/Wr 4/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. komandytowo- akcyjnej we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie. "A" sp. komandytowo- akcyjnej we W. (dalej: strona/spółka/podatniczka), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność gospodarczą podatniczka dokonuje na rzecz swoich kontrahentów sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje wystawiając faktury VAT, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdarza się, że w związku ze zmianą ceny, w tym jej obniżeniem, bądź też z uwagi na odstąpienie od zawartych umów (przez spółkę lub kontrahenta), strona zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących VAT. Po jej wystawieniu i przekazaniu nabywcy spółka zabiega o uzyskanie dowodu potwierdzającego ten fakt. Nie zawsze jednak takie potwierdzenie ma możliwość uzyskać. Szczególnie jest to utrudnione w sytuacji gdy kontrahentami spółki są podmioty spoza terytorium kraju, jak również osoby fizyczne. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, dotyczące momentu w jakim w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma ona prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym do obniżenia podatku należnego ? Zdaniem spółki w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma ona prawo do jej uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiła tę fakturę korygującą. Spółka wskazała, że ma świadomość, że z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: ustawa VAT) wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Językowa wykładnia powyższych przepisów prawa krajowego w niebudzący wątpliwości sposób prowadzi do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi bądź towaru. W ocenie spółki powyżej opisane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług są jednak niezgodne z normami wynikającymi z prawa Wspólnotowego. Jak dalej podniosła spółka, problematyka dotycząca wystawiania faktur, w tym faktur korygujących zawarta została w Tytule XI, Rozdział 3 "Fakturowanie" Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112). Zawarte tam przepisy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących sposobu wystawiania faktur korygujących. W ocenie Spółki nie oznacza to jednakże dowolności po stronie państwa członkowskiego co do treści stanowionych w tym zakresie przepisów. Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie winno bowiem uwzględniać treść innych przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, w tym mieć na względzie zasadę neutralności tego podatku, jak również obciążenia kosztem ekonomicznym podatku wyłącznie konsumenta. Ponadto, państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie ma też obowiązek kierować się podstawowymi, ogólnymi zasadami wspólnego prawa europejskiego, takimi jak np. zasada proporcjonalności. Jak dalej wskazała spółka, art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mają stanowić odzwierciedlenie regulacji zamieszczonych w Dyrektywie 112, z których wynika, że cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta powinno decydować o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być zatem wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia, a w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zdaniem spółki, podatnik jednak nie tylko ma do tego prawo, ale wręcz powinien wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny w rzeczywistej wysokości. Jak dalej argumentowała strona, poza przestrzeganiem szczegółowych przepisów dotyczących obowiązku (prawa) do wykazania podstawy opodatkowania i podatku należnego w rzeczywistej wysokości należy też zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania ogólnych zasad podatku od towarów i usług takich jak zasada neutralności czy proporcjonalności. Tymczasem, zdaniem spółki, uzależnienie zmniejszenia podatku od towarów i usług należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza zasadę neutralności od towarów i usług. W przypadkach, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbiorca faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma on możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym to podatnik (a nie konsument) poniesie wówczas ekonomiczny ciężar podatku. W ocenie spółki z tej przyczyny należy uznać przepis art. 29 ust 4a ustawy o VAT jako zbyt restrykcyjny i sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Dalej wskazała spółka, jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, podstawą opodatkowania winien być rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Minister Finansów w dniu [...]wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje się co do zasady pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie tego potwierdzenia uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Dalej podał organ, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, które wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jak podkreślił to organ, faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Jak podkreślił dalej organ, Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego i naliczonego. Wskazał przy tym, że art. 273 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość, nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, niż przewidziane w Dyrektywie, o ile uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w ocenie tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest w żadnym zakresie nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i regulowanych nim zasad rządzących systemem podatku od towarów i usług. Jak stwierdził organ, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opisany we wniosku stan faktyczny, spółka w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, ma prawo do uwzględnienia jej w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W tym zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Jak podniósł organ wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a, stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na akt administracyjny, tj. odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów z dnia 28 października 2010 r., odmawiający zmiany interpretacji z dnia [...],któremu zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Dyrektywy 112 poprzez nie uwzględnienie jej regulacji, co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnej wykładni i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W trakcie postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sygn. akt I FSK 104 / 10, którego przedmiotem było rozpatrzenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA / Wa 1255 / 09) odnoszącego się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. zawiesił postępowania z urzędu, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 u.p.s.a., w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?" Przyjmuje się w doktrynie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Komentarz J.P.Tarno, wyd. 2 LexisNexis 2006), iż art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi również podstawę do zawieszenia postępowania, w przypadku gdy rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego postępowania toczącego się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie sprawy w kontekście legalności zaskarżonego aktu zależy od odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na powyżej przedstawione pytanie prejudycjalne, dlatego też na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania rozstrzygnięcia przez tenże Trybunał.