I SA/Wr 4022/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2004 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 1995 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy w L. Ś. ustalił na kwotę [...] należny od A. B. podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż od 1993 r. A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie uboju żywca i przetwórstwa mięsnego. Za 1993 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] (po denominacji) oraz podatek dochodowy w wysokości [...] przy czym – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – w tym roku podatkowym zakupił za kwotę [...] samochód osobowy marki Volkswagen Combi, wobec czego uzyskany dochód nie wystarczył na pokrycie kosztów zakupu samochodu. Z kolei w zeznaniu podatkowym za 1994 r. podatnik wykazał dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] i należny podatek dochodowy w wysokości [...], a zatem – jak podkreślił organ I instancji – na koniec 1994 r. mógł dysponować na inne wydatki kwotą nie wyższą niż [...]. Za 1995 r. podatnik w zeznaniu podatkowym wykazał z kolei stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...], przy czym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego – decyzją z dnia [...] (Nr [...]) – określono wysokość tej straty na kwotę [...]. Organ I instancji wyjaśnił następnie, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik nabył w dniu [...] składniki majątkowe przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowej Spółdzielni A w L.Ś. w likwidacji, w skład którego wchodziły: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w L. Ś. oraz prawo własności budynków znajdujących się na tej działce, maszyny i urządzenia służące do produkcji oraz wyposażenie budynków produkcyjnych i pozostałych obiektów, a także budowle wymienione w spisie z natury. Wartość zakupu wyniosła [...], z czego – w 1995 r. – podatnik uiścił kwotę [...] oraz poniósł opłaty notarialne związane z zakupem w kwocie [...]. Ponadto, na podstawie ewidencji środków trwałych za 1995 r., organ I instancji ustalił, że podatnik nabył w 1995 r. do prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe na łączną kwotę [...], co oznaczało, że w 1995 r. na zakup składników majątkowych poniósł wydatki w łącznej wysokości [...]. W dalszych wywodach uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, iż po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów w 1995 r. podatnik oświadczył, że nie pamięta czy w latach 1992 – 95 zaciągał jakiekolwiek kredyty czy pożyczki i czy do 1995 r. włącznie osiągał jakiekolwiek dochody oprócz dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił także, że do 1995 r. nie posiadał żadnych kont dewizowych oraz nie osiągnął żadnych dochodów z pracy za granicą. W toku tego postępowania przesłuchano w charakterze świadka W. B., który potwierdził zeznania podatnika, że jego zadłużenie z tytułu zakupu żywca na dzień [...] wynosiło [...] i wobec tego organ I instancji uznał za udowodnione, że podatnik dysponował w 1995 r. dodatkowymi środkami finansowymi w podanej wyżej kwocie. W dalszym toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, że w 1995 r. nie nabywał akcji, obligacji ani żadnych innych papierów wartościowych i nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, gdyż całość wydatków na jego utrzymanie ponosili rodzice. Przedstawił także kserokopie umów darowizn zawartych w dniu [...] z rodzicami, z których wynikało, że każde z rodziców podarowało mu kwotę [...] i w tej sytuacji organ I instancji przyjął za udowodnione, iż podatnik posiadał w 1995 r. dodatkowe środki finansowe w kwocie [...]. Podatnik – jak wyjaśnił organ I instancji – zeznał ponadto, że dochód osiągnięty w 1993 i 1994 r. w całości przeznaczył na zakup rzeźni oraz w dniu [...] przedłożył dodatkowe zestawienie swoich zobowiązań wobec innych rolników – dostawców żywca na dzień [...] na ogólną kwotę [...]. Ponieważ nie posiadał dokumentów, z których wynikałoby kiedy rolnicy kwitowali odbiór gotówki za dostarczony żywiec urząd skarbowy przesłuchał na tę okoliczność 39 świadków. Szesnastu rolników potwierdziło zeznania podatnika, że uregulował zobowiązania wobec nich z tytułu sprzedaży żywca w roku następnym tj. w 1996 r. oku. Pozostali świadkowie – w tym T. B. – nie pamiętali, czy dostarczali żywiec w 1995 r., bądź nie pamiętali, kiedy nastąpiła zapłata za żywiec. To spowodowało, że organ I instancji uznał, iż podatnik posiadał w 1995 r. dodatkowe środki finansowe z tytułu zobowiązań wobec rolników w wysokości przez nich potwierdzonej tj. w kwocie [...]. Powyższe pozwoliło na ustalenie, że suma środków finansowych jaką w 1995 r. mógł dysponować podatnik na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków na zakup środków trwałych wyniosła [...] i składały się na nią: dochód wynikający z zeznania za 1994 r. (pomniejszony o brakujące środki w 1993 r.) w wysokości [...], otrzymane darowizny w łącznej kwocie [...] i kredytowanie się zobowiązaniami zaciągniętymi wobec dostawców na dzień [...] w łącznej wysokości [...]. Po uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej za 1995 r. w wysokości [...] do dyspozycji podatnika pozostawała – zdaniem organu I instancji – kwota [...], a ponieważ na zakup środków trwałych wydatkował w 1995 r. kwotę [...] nadwyżka wydatków nad posiadanymi zasobami wynosiła [...]. W dalszych wywodach uzasadnienia urząd skarbowy zwrócił uwagę na to, iż po zapoznaniu pełnomocnika podatnika z całością zebranych materiałów i dowodów jego pełnomocnik przesłał dodatkowe dowody w postaci następujących umów: umowy użytkowania nieprawidłowego zawartej w dniu [...]z H. B. (ojcem podatnika) a podatnikiem na kwotę [...], umowy pożyczki kwoty [...] zawartej z ojcem w dniu [...], umowy pożyczki kwoty [...] zawartej w dniu [...] z G. B. (matką podatnika), umowy darowizny kwoty [...] zawartej z ojcem w dniu [...], oraz umowy darowizny kwoty [...] zawartej z matką w dniu [...]. Według tych dowodów podatnik miał dysponować dodatkowo kwotą [...]. Organ I instancji okazanych umów nie uznał jednak za wiarygodne i podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego – pomimo kilkakrotnego zobowiązania się do wskazania źródeł finansowania wydatków – podatnik nie powoływał się na dochody wynikające z tych umów. W jego ocenie dokumenty te (umowy) zostały sporządzone po zapoznaniu się strony z ustaloną wielkością przychodów nie znajdujących pokrycia w już ujawnionych źródłach i miały na celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 r. wyniósł [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75%, tj. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwana dalej updf). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję wydaną przez organ I instancji i ustaliła należny od A. B. podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji – po przedstawieniu ustaleń jakie poczynił organ I instancji oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia – Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu istotna rola w dowodzeniu przypada samemu podatnikowi, na którym spoczywa zasadniczy ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podała także, iż postępowaniu odwoławczym organ I instancji, na jej wniosek, przesłuchał rodziców podatnika na okoliczność umów darowizny i pożyczki oraz użytkowania nieprawidłowego, złożonych już po zapoznaniu się z materiałami i dowodami w sprawie, a nie uwzględnionych w zaskarżonej decyzji urzędu skarbowego. Podkreśliła, iż z dodatkowo zebranych materiałów i dowodów wynikało, że małżonkowie G. i H.B. osiągnęli za lata 1992 – 1995 (wg danych wykazanych w zeznaniach podatkowych za te lata oraz złożonych zeznań) łączny dochód w kwocie [...]. Ponadto (wg ich zeznań) uzyskali dodatkowe środki finansowe z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego z działką w 1988 r. w kwocie ok. [...], odszkodowanie z PZU z tytułu kradzieży samochodu w 1995 r. w kwocie [...] oraz z tytułu dostaw zboża i żywca (wg przedłożonych dowodów dostaw z lat 1986 – 1992) w kwocie [...] tj. łącznie ok. [...]. Uwzględniając wielkości wynikające z zeznań i inne w/w źródła dochodu przyjęła, że dochody rodziców podatnika w analizowanym okresie wyniosły [...]. Jednakże – jak podkreśliła Izba Skarbowa – wydatki G.i H.B. poniesione w tym samym okresie m.in. na zakup nieruchomości i ruchomości oraz na utrzymanie 3 osób przekraczały uzyskane dochody. Zgodnie z ich zeznaniami na utrzymanie 3 osób w latach 1992 - 1995 wydawali [...] miesięcznie a więc za ten okres kwota wydatków wyniosła [...] ([...] x 48 miesięcy), dokonali także w 1990 r. zakupu roweru Simson za kwotę [...], w 1991 r. zakupili samochód Golf za kwotę [...] w 1993 r. zakupili samochód ciężarowy Renault Trafic za kwotę [...], w 1994 r. zakupili masarnię od Rolniczej B w B. za kwotę [...] zaś w 1995 r. zakupili samochód ciężarowy Nissan King Cab w 1995 r. za kwotę [...]. W ocenie Izby Skarbowej nie miały mocy dowodowej zeznania H. B. jak i G. B., że uzyskiwali przed 1992 rokiem wynagrodzenia powyżej przeciętnych, gdyż nie przedstawili na tę okoliczność żadnego dowodu, zaś z pisma Urzędu Skarbowego w L. Ś. wynikało, że w latach 1989 – 1991 nie byli podatnikami podatku wyrównawczego, którym były opodatkowane osoby uzyskujące wysokie wynagrodzenia. W rezultacie Izba Skarbowa nie uznała za wiarygodne przedłożonych przez podatnika – już po zapoznaniu z materiałami i dowodami w sprawie – umów darowizn i pożyczek oraz użytkowania nieprawidłowego zawartych z rodzicami na łączną kwotę [...], bowiem w jej ocenie nie dysponowali oni w tym czasie wolnymi środkami finansowymi, aby mogli je udostępnić podatnikowi. Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, iż organ I instancji przesłuchał ponownie na wniosek podatnika T. B., który zmienił złożone wcześniej zeznania i oświadczył, że należność w kwocie [...] za dostarczony w 1995 r. żywiec otrzymał w styczniu 1996 r. oku w kwocie [...], co oznaczało, że tą kwotą podatnik dodatkowo dysponował na koniec 1995 r. W związku z powyższym Izba Skarbowa przyjęła, że suma środków finansowych, którymi podatnik dysponował na finansowanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą w 1995 r. wynosiła łącznie [...] zaś wydatki [...]. Zaznaczyła przy tym, iż w odróżnieniu od ustaleń urzędu skarbowego pominęła rozliczenie dotyczące 1993 r., albowiem dochód uzyskany w tym roku – ze względu na poniesione wydatki znacznie przekraczające jego wielkość – nie mógł być źródłem finansowania wydatków 1995 r. W rezultacie – według ustaleń Izby Skarbowej – nadwyżka wydatków nad posiadanymi zasobami gotówkowymi wyniosła [...] i taką kwotę wynosił przychód za 1995 r., który nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach, a zryczałtowany podatek dochodowy obliczony wg stawki 75 % się wyniósł [...]. W odpowiedzi na zarzuty przedstawione w odwołaniu Izba Skarbowa podkreśliła, że bilansując źródła finansowania wydatków nie uznała w całości sumy zobowiązań zaciągniętych u dostawców żywca na koniec 1995 r. w wysokości podanej przez podatnika i przyjęła tylko kwoty zobowiązań potwierdzone jednoznacznie przez przesłuchiwanych rolników. Zwróciła uwagę na to, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających dodatkowe finansowanie nie uiszczonymi na koniec 1995 r. zobowiązaniami wobec dostawców żywca, tj. pokwitowań pobrania gotówki przez rolników za dostarczony w 1995 roku towar, przy czym – mając na uwadze fakt, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2000r. – miał on obowiązek posiadać pokwitowania odbioru gotówki za dostarczony przez rolników w 1995 r. żywiec, zaś jego tłumaczenia, że dokumenty te zostały zniszczone nie mogły być uwzględnione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnym i niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 updf oraz przyjęciu, iż posiadane przychody wolne od podatku nie pokrywały poniesionych w 1995 r. wydatków. Ponadto skarżący zarzucił, że w toku postępowania w sposób rażący naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie umów darowizn, pożyczki oraz użytkowania nieprawidłowego, a także nie uwzględnienie wyjaśnień dostawców żywca dotyczących zapłaty za dostarczony towar. W uzasadnieniu skarżący – przyznając, iż poniósł w 1995 r. wydatki w łącznej wysokości [...] – zarzucił, iż prowadzone w tej sprawie postępowanie miało na celu wyłącznie udowodnienie, iż nie posiadał środków na pokrycie tych wydatków a nie, jak wynika to z art. 122 Ordynacji podatkowej, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Podniósł, że przy ustaleniu dochodu osiągniętego przez H.i G. B. były brane pod uwagę jedynie dochody osiągnięte w latach 1992 – 1995, natomiast przy ustalaniu wydatków uwzględniono zakup roweru Simson w 1990 r. oraz zakup samochodu Golf w 1991 r. za kwotę [...]. Skarżący podkreślił także, iż w swoich zeznaniach H. B. podał, iż w latach 1978 – 1986 pracował jako agent ubezpieczeniowy i osiągał przychody znacznie przekraczające średnią krajową a "sprawą oczywistą było to, iż pod koniec lat 80 – tych nie gromadzono oszczędności w bankach (...)", gdyż w "w większości oszczędności były gromadzone w złocie oraz w walutach poza systemem bankowym". Według skarżącego przesłuchiwanie świadków odbywało się w sposób tendencyjny, a przykładem tego było ponowne przesłuchanie świadka T.B. Zaznaczył, że żaden przesłuchany świadek nie zeznał, iż bezpośrednio po dostawie żywca pobrał zapłatę za dostawę, lecz iż "dokładnej daty zapłaty nie pamiętają, gdyż od dostawy upłynęło około 5 lat" i "zdecydowana większość zeznała, iż zapłata została dokonana po kilku tygodniach". Jeśli zaś chodzi o pokwitowania za dostarczony żywiec to – jak wyjaśnił skarżący – "wystawiano je na kawałku papieru i po zapłacie nie były one przechowywane". Wskazał także, że większość świadków była przesłuchiwana w 2001 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone i wobec tego "z prawnego punktu widzenia skarżący nie miał obowiązku przechowywania tych pokwitowań w 2001 r.". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 updf, który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1 – 8 updf zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku – nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 updf wynika, iż przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1 – 8 updf, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskały uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje a podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 updf utrwalonym był pogląd, iż jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, oraz że w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (SA /Wr 1905 /96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997r. (III SA /281 /96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA /Po 1561 /97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991 /97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W sprawie tej organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły, iż skarżący poniósł w 1995 r. wydatki na zakup środków trwałych – w tym rzeźni wraz z wyposażeniem – w łącznej kwocie [...] i przyjęły, że wydatki te w części, tj. co do kwoty [...] nie miały pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów tj. z działalności gospodarczej oraz w świadczeniach otrzymanych od rodziców. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył w istocie dwóch kwestii, a mianowicie oceny wiarygodności przedłożonych w końcowej fazie postępowania dodatkowych umów pożyczki i użytkowania nieprawidłowego pieniędzy zawartych w 1995 r. oraz oceny twierdzeń skarżącego, że tak uzyskanymi środkami ([...]) w części sfinansował zakup środków trwałych. Drugą kwestią sporną była możliwość sfinansowania zakupów środkami pochodzącymi od dostawców żywca i wiążąca się z tym ocena twierdzeń skarżącego, że uregulował swoje zobowiązania w roku następnym i że w ten sposób dysponował w 1995 r. dodatkowym środkami pieniężnymi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi były chybione. Organy podatkowe – analizując dochody skarżącego w poszczególnych latach podatkowych – w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż poczynione przez skarżącego w 1995 r. wydatki na zakup rzeźni oraz pozostałych składników majątkowych nie miały pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów tj. w działalności gospodarczej oraz w mieniu zgromadzonym w poprzednich latach. Skarżący nie wykazał przy tym, że po rozpoczęciu w 1993 r. działalności gospodarczej osiągnął dochody wyższe od zadeklarowanych, a zatem uprawniony był wniosek, iż wydatki te nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jeśli zaś chodzi o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 in fine), to podkreślenia wymaga to, iż wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W szczególności zostali przesłuchani zarówno świadkowie powołani z urzędu, jak również świadkowie, co do których wniosek dowodowy złożyła strona skarżąca. Zeznania świadków zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie spójne. Nie były zwłaszcza uzasadnione wywody skargi odnoszące się do wadliwej – zdaniem skarżącego – oceny przedłożonych w końcowej fazie postępowania umów pożyczek i użytkowania nieprawidłowego, a ocena, iż dowody te sporządzono wyłącznie na użytek tegoż postępowania miała oparcie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Umowy zawarte z rodzicami, na które powoływał się skarżący – choć zawarto je w różnych datach – sporządzone zostały na tej samej maszynie do pisania i z tymi samymi błędami co do nazwisk stron. Przy ocenie wiarygodności twierdzeń skarżącego i jego rodziców nie bez znaczenia było także i to, że w toku postępowania podatkowego – w tym także postępowania, którego przedmiotem było określenie wysokości straty za 1995 r. – skarżący konsekwentnie utrzymywał, iż środki na spłatę zakupu rzeźni pochodziły między innymi z darowizny kwoty [...] w 1995 r. oraz "kredytowania się przy zakupie tuczników i bydła w gospodarstwie rolnym pana B. w Z. vide wyjaśnienia skarżącego złożone w dniu [...] k. 2 akt podatkowych). Skarżący dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, gdy zorientował się, iż dotychczas ujawnione przychody nie pokrywają poniesionych wydatków przedłożył opisane wyżej dodatkowe umowy zawarte z rodzicami, z których wynikało, iż otrzymał od nich dodatkowo w 1995 r. [...]. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe – po przeanalizowaniu dodatkowo sytuacji materialnej rodziców skarżącego – władne były uznać, iż twierdzenia skarżącego były w tej kwestii niewiarygodne. Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody i logicznie i przekonująco wykazał, dlaczego uznaje argumenty skarżącego za bezpodstawne. Nie była także w ocenie Sądu dotknięta błędem ocena twierdzeń skarżącego co do finansowania swojej działalności "kredytowaniem" u rolników sprzedających żywiec. Pozostawiając na uboczu to, iż skarżący pierwotnie jako "kredytodawcę" wskazywał wyłącznie W.B. (vide wyjaśnienia z dnia [...]) i że organ I instancji uznał za udowodnione także pozostałe, potwierdzone przez rolników przypadki opóźnienia wypłat, wskazać należało, iż poniesione przez skarżącego wydatki na zakup żywca od rolników stanowiły koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaś przychodami z tej działalności były środki – przychody należne – uzyskane ze sprzedaży mięsa i jego przetworów, a zatem znajdowały swój wyraz w prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej. Kwestia ta tj. wysokość kosztów i przychodów uzyskanych z dzielności gospodarczej była już przedmiotem oceny w odrębnie zakończonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 1995 r. (vide decyzja z dnia [...] k. 29) i w postępowaniu tym nie wykazano, że dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób nierzetelny. Całkowicie chybiony był przy tym zarzut tendencyjnego przesłuchania świadków – rolników, którzy mieli skarżącemu dostarczyć żywiec w 1995 r. i wobec których miał on zwlekać z zapłatą. Podkreślenia w tym względzie wymaga to, iż skarżący oraz jego pełnomocnik strony każdorazowo, z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, byli zawiadamiani o czasie przesłuchania świadków i jak wynikało z treści tych protokołów brali udział w tych przesłuchaniach. Organy podatkowe uwzględniły wyjaśnienia skarżącego, iż regulując z opóźnieniem swoje zobowiązania wobec rolników dysponował dodatkowymi środkami uzyskanymi ze sprzedaży mięsa i przetworów pochodzącymi z uboju skupowanego żywca w tej części, która została potwierdzona przez przesłuchanych rolników. Odmowa uznania za wiarygodne dalej wyjaśnień dalej idących tj. nie potwierdzonych choćby w sposób pośredni przez rolników nie była oceną dowolną i nie wykraczała poza ramy określone przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reasumując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Z tych względów, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270) skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.