I SA/Wr 406/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. określił J. L. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., w wysokości 43.044 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że skarżący złożył w dniu [...] deklarację w podatku od towarów i usług VAT – 7 za listopad 2007 r., wykazując w niej: a) podatek należny od dostaw krajowych w kwocie 238 zł; b) podatek naliczony od zakupów towarów i usług w kwocie 1.843 zł; oraz c) nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.605 zł. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] skarżący otrzymał pisemne zlecenie od spółki A na wykonanie kanalizacji i odwodnienia placu manewrowego. Strony uzgodniły wynagrodzenie za wykonanie tych robót w kwocie 300.000 zł netto. Wystawione przez skarżącego faktury miały być płatne częściowo w ciągu czternastu dni od ich wystawienia, po protokolarnym odbiorze robót. Ostatecznie do realizacji umowy nie doszło. Skarżący otrzymał jednak tytułem zaliczki kwotę 247.600 zł: - w dniu 09 listopada 2007 r.: 62.800 zł; - w dniu 16 listopada 2007 r.: 62.800 zł; - w dniu 30 listopada 2007 r.: 94.500 zł; oraz - w dniu 15 listopada 2007 r.: 27.500 zł. Skarżący w związku z zawartą umową wystawił dwie faktury: a) w dniu 28 września 2007 r. na kwotę 200.000 zł (+ 44.000 zł podatku od towarów i usług) o nr [...], obejmującą wykonanie odwodnienia liniowego; oraz b) w dniu 31 października 2007 r. na kwotę 100.000 zł (+ 22.000 zł. podatku od towarów i usług) o nr [...], za wykonanie separatora olejowego, osadnika i studni oraz wpięcia kolektora głównego. W ocenie organu podatkowego, wobec braku dojścia umowy do skutku, wskazane wyżej faktury nie dokumentowały czynności mających faktycznie miejsce. Z uwagi jednak na to, że obie zostały wprowadzone do obiegu, po stronie skarżącego, jako ich wystawcy, powstał obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. otrzymaną przez skarżącego w listopadzie kwotę 247.600 zł należało uznać za zaliczkę. W związku z czym, na skarżącym ciążył obowiązek jej udokumentowania fakturami oraz ujęcia w rejestrze podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Z tego obowiązku skarżący się nie wywiązał. Mając powyższe na uwadze, organ przyjął, że skarżący zaniżył podatek należny za listopad 2007 r. o kwotę 43.044 zł (kwota po odjęciu podatku naliczonego). W odwołaniu z dnia [...] skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. naruszenie prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 i art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u., w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej: rozporządzenie), przez bezpodstawną ocenę faktur, wystawionych przez skarżącego w dniach 28 września 2007 r. oraz 31 października 2007 r., jako tzw. "pustych", podczas gdy w rzeczywistości faktury te dotyczyły zaliczek wypłaconych podatnikowi przez zamawiającego, z równoczesnym potraktowaniem tychże zaliczek jako podstawy określenia odrębnego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, wskazując w uzasadnieniu, że organ pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach okoliczności wystawienia faktur z września i października 2007 r. Nie przecząc ustaleniom faktycznym dokonanym przez organ podatkowy, skarżący wskazał, że w treści spornych faktur wadliwie określił tytuł sprzedaży, ponieważ w istocie dotyczyły one zaliczek otrzymanych w dniach 28 września 2007 r. i 30 października 2009 r. Podkreślił przy tym, że część z tych zaliczek została zapłacona przed wystawieniem spornych faktur, a pozostałe już po tych zdarzeniach. Argumentował dalej, że istnieje związek pomiędzy otrzymaniem zaliczek a wystawieniem przez niego faktur. Przepisy u.p.t.u. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia nie określają bowiem terminu początkowego, w którym możliwe jest wystawienie faktury obejmującej zaliczkę, a jedynie termin końcowy. Mając to na uwadze, oraz powszechny, zdaniem skarżącego, zwyczaj wystawiania faktur przed otrzymaniem płatności, nie można było uznać spornych faktur za puste, w rozumieniu art. 108 u.p.t.u. Przeciwnie, były one związane ze zdarzeniem faktycznym, jakim była zapłata zaliczki na poczet umowy. Skarżący podniósł także, że decyzja organu podatkowego, od której się odwołuje, podwójnie opodatkowuje to samo zdarzenie gospodarcze, jakim było otrzymanie zaliczki od kontrahenta. Rozliczył on bowiem podatek należny wynikający z wystawionych faktur we wrześniu i październiku 2007 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego aktu organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że skarżący nie udokumentował należycie otrzymania zaliczki. Przypomniał, że skarżący powinien wystawić fakturę w terminie siedmiu dni od tego zdarzenia, w myśl art. 106 ust. 3 u.p.t.u. i § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Jak dalej argumentował, na mocy tego przepisu skarżący był zobowiązany wykazać otrzymaną kwotę zaliczek, a następnie, przy ich zwrocie spółce A dokonać odpowiednich korekt. Fakt dokonania tych korekt został zresztą uwzględniony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...]. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wyjaśnił, że kwestia ta została już rozstrzygnięta w toku rozpoznawania odwołań od decyzji organu pierwszej instancji o nr [...] i [...]. Obie te decyzje zostały uchylone w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, a wnioski skarżącego uwzględnione. W skardze z dnia 04 marca 2010 r. skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 11, art. 41 ust. 1 i art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przez zastosowanie tych przepisów wobec skarżącego, pomimo, że ustalony przez organy stan faktyczny nie odpowiadał przesłankom w tych przepisach określonym. Wskazując powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że jedynym uchybieniem z jego strony, było błędne oznaczenie tytułu należności ujętej w spornych fakturach. Natomiast bezsporny był fakt samego wystawienia tych faktur. Skarżący powtórzył stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia nie przewidują początkowego terminu dla wystawienia faktury. Powołując się na "Komentarz do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług" pod redakcją Jerzego Martiniego (wydawnictwo C.H. Beck Legalis 2010), skarżący wskazał, że istnieje powszechna praktyka rynkowa, zgodnie z którą płatności dokonuje się już na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę. W związku z tym wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki nie niweczy samo przez się jej skutku podatkowego. Tym samym to, że skarżący wystawił sporne faktury we wrześniu i październiku 2007 r., a otrzymał zaliczkę w listopadzie nie oznacza, że obowiązek podatkowy powstał dwa razy: w momencie wystawienia faktur i z chwilą otrzymania zaliczki. Organy podatkowe obu instancji w tym względzie błędnie przyjęły, że w listopadzie 2007 r. powstał jeszcze jeden obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. momentem powstania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, jest chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż trzydziestego dnia liczonego od dnia wykonania usługi. Natomiast w przypadku zaliczki na poczet takiej usługi, obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania. Tym samym, dopiero zaistnienie określonego ustawą zdarzenia rodzi obowiązek podatkowy. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ uznał, że żadna ze spornych faktur nie mogła być potraktowana jako dokumentacja otrzymanych przez skarżącego zaliczek, ponieważ terminy ich wystawienia nie pokrywają się z datami ich otrzymania od zamawiającego. Znalazło to dodatkowe potwierdzenie w sposobie oznaczenia przedmiotu sprzedaży, ujętego w tych fakturach. Organ nie zgodził się bowiem z twierdzeniem skarżącego, że został on tylko błędnie oznaczony, a dokumenty te dotyczą w rzeczywistości otrzymanych w listopadzie zaliczek. Podkreślił, że jedynie w przypadku faktury nr [...] z dnia 28 września 2007 r. można by doszukiwać się takiego związku, ale tylko co do kwoty 10.800 zł, otrzymanej przez skarżącego tego samego dnia, co nie było przedmiotem oceny w sprawie. Organ nie zgodził się z zarzutem podwójnego opodatkowania skarżącego, stwierdził bowiem, że w wyniku uwzględnienia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...], zwrotu całości zaliczki spółce A w marcu 2008 r., został zniesiony "kasowo" obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych "pustych" faktur, jak i z tytułu otrzymanych zaliczek. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. przedstawił zestawienie faktur i otrzymanych przez skarżącego wpłat. Z zestawienia tego wynika, zdaniem organu, że skarżący w deklaracjach za wrzesień i październik 2007 r. zawyżył zobowiązanie podatkowe łącznie o kwotę 44.649 zł (z tytułu uwzględnienia faktur, które dokumentować miały roboty budowlane, które nie zostały faktycznie wykonane, a do których wystawiono faktury korygujące w marcu 2008 r.), natomiast w listopadzie 2007 r. zaniżył o tę kwotę zobowiązanie podatkowe, nie uwzględniając w rozliczeniu tego miesiąca otrzymanej zaliczki, w kwocie 202.950,82 zł netto. Podnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż skarga nie podlega uwzględnieniu. Na wstępie wypada zauważyć, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie wykonał robót objętych umową, a mimo to otrzymał od zleceniodawcy w okresie poddanym kontroli (listopad 2007 r.) kwotę 202.950,82 zł netto. W ocenie Sądu słusznie więc organ podatkowy zakwalifikował otrzymaną przez skarżącego kwotę jako zaliczkę na poczet ewentualnego wynagrodzenia, która powinna podlegać rozliczeniu w deklaracji za listopad 2007 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, skoro organ podatkowy dokonując rozliczenia za wrzesień i październik 2007 r. uwzględnił dokonaną przez skarżącego korektę, w marcu 2008 r., w związku ze zwrotem całości otrzymanej zaliczki, co w efekcie doprowadziło do zniesienia "kasowo" obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych we wrześniu i październiku 2007 r. "pustych" faktur. Powyższe działania organu mają oparcie w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika więc, że aby można było mówić o obowiązku podatkowym z tytułu świadczonej usługi musi w pierwszej kolejności dojść do jej wykonania, a fakt zapłaty decyduje jedynie o momencie jego powstania. Inaczej rzecz się ma, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). W` stanie sprawy skarżący nie wykonał w ogóle czynności rodzących obowiązek podatkowy, a tym samym brak było podstaw do wystawienia z tego tytułu we wrześniu i październiku faktur VAT – 7, a także ujęcia ich w rozliczeniu za te miesiące, inaczej niż w listopadzie 2007 r., kiedy to skarżący otrzymał środki pieniężne bez wykonania usługi. Wówczas powstał bowiem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek. Nie można się bowiem zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że wystawione we wrześniu i październiku 2007 r. faktury VAT – 7 dokumentowały w istocie otrzymane w listopadzie 2007 r. zaliczki, ponieważ nie zaistniała sytuacja, o której mowa w powołanych poniżej przepisach. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązani, w przypadku dokonania sprzedaży lub otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie określonej czynności, w której podadzą datę dokonania tej czynności, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a powołanego rozporządzenia. Oznacza to, że wówczas, gdy mamy do czynienia z usługami budowlanymi lub budowlano – montażowymi, co do zasady, będzie miała zastosowanie regulacja ujęta w § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w myśl której fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż trzydziestego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z wyjątkiem faktur wystawianych w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust.3). Natomiast w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – zastosowanie będzie miała regulacja ujęta w § 14 powołanego rozporządzenia, w myśl którego fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (ust. 1), a także na tych samych zasadach od kolejnych część należności (ust. 2). Innymi słowy skarżący w rozpoznawanej sprawie był zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz zleceniodawcy z tytułu otrzymanych zaliczek i ujęcia ich w deklaracji, w rozliczeniu za listopad 2007 r., z uwzględnieniem art. 29 ust. 2 zd. pierwsze u.p.t.u. Reasumując, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia prawa. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.