I SA/Wr 4084/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Halina Betta S. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej H. R. kwotę 2.715 zł. (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. ustalającą Skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej A wraz z P. K., zaś uzyskane w tym okresie przychody nie pokrywały ponoszonych wydatków. Analiza rozliczeń poprzednich lat podatkowych wykazała, iż od 1991 r. ponoszone przez spółkę wydatki przekraczały uzyskiwane dochody (wyjątkiem był rok 1993 r. w którym to wspólnicy zaciągnęli pożyczkę na cele inwestycyjne). Powyższe okoliczności legły u podstaw wszczęcia postępowania w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania zakresem kontroli objęły organy podatkowe osiągane przychody, ponoszone wydatki jak i stan posiadania, w okresie którego dotyczyło postępowanie, jak i w latach poprzedzających ww. rok podatkowy. Po stronie przychodów przyjęto dochód z działalności gospodarczej, z najmu pomieszczeń handlowych, przyrostu zobowiązań, dochód z amortyzacji, otrzymanej darowizny, emerytury męża oraz wypłaconych zasiłków. Na sumę wydatków składała się kwota przeznaczona na utrzymanie rodziny, wydatki na budowę domu, spłata kredytu, inwestycyjnego, przyrost remanentu, składki na powszechne ubezpieczenie społeczne, wydatki na remont mieszkania, zapłacony podatek dochodowy. Wobec istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami, której w ocenie organu Strona nie wyjaśniła ustalono wysokość przychodu nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach i od tej wartości ustalono podatek wg stawki 75%. Odnosząc się do składanych na etapie postępowania odwoławczego oświadczeń Strony i przedłożonych dowodów w postaci umów pożyczek zaciąganych przez Spółkę w latach 1991 - 1993 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż jedynie umowa kredytowa z 1993 r. dokumentowała zobowiązanie długoterminowe, którego spłata winna nastąpić do [...], natomiast pozostałe umowy dotyczyły kredytów obrotowych o bardzo krótkim okresie spłaty, w związku z powyższym nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w badanym okresie, gdyż w roku ich pozyskania następowała także ich spłata. Analizą organ podatkowy objął także stan majątku w latach poprzedzających 1996 r., stwierdzając, iż począwszy od 1990 r. występował brak pokrycia wydatków z uzyskiwanych przychodów (z wyjątkiem 1993 r. kiedy to zaciągnięto pożyczkę na inwestycję, którą jednak uwzględniono jako źródło finansowania w latach 1993 i 1994 r.). W złożonej skardze Strona wskazywała na naruszenie przepisów art. 7 i 77 k.p.a, poprzez odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r. W ocenie Skarżącej postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zasadę zaufania, ponadto przy wydawaniu niniejszej decyzji pominięto część źródeł przychodu, obrotu, i dochodów uzyskanych przez Spółkę w 1997 r. Zarzuciła także Strona naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w zakresie nieprzewidzianym przez prawo materialne w 1997 r., oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Strona wskazywała, iż w maju 1998 r. wszczęto postępowanie, którego przedmiotem objęto ponoszone wydatki jak i przychody oraz przychody lat poprzedzających. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji dotyczącej rozliczenia badanego okresu, wydanie zatem kolejnego rozstrzygnięcia - tożsamego z uprzednim - narusza przepisy postępowania podatkowego. Jakkolwiek w pierwszej decyzji organ nie powołał się na przepis art. 20 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak przedmiot badania obu postępowań był taki sam. Działanie organów podatkowych miało na celu jedynie dręczenie podatnika i naruszało przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszył także organ odwoławczy przepisy prawa materialnego, stosując do zdarzeń z 1996 r. przepisy obowiązujące w 2000 r. i 2001 r. Zmiana przepisów dokonana w 1997 r. zmniejszyła zakres obowiązku dowodzenia przez organy podatkowe istnienia nieujawnionych źródeł opodatkowania. Stało się tak poprzez zmianę treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 i dopisanie "lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach".. Powyższe w ocenie Strony oznacza, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie za który ustalany jest dochód, to organ winien wykazać istnienie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu Strona podnosiła również, iż nie jest w stanie przedstawić dokładnej dokumentacji prowadzonej od długiego czasu działalności gospodarczej, tym bardziej, iż upłynął już okres obligujący do przechowywania dokumentów księgowych, a zatem wszelkie wątpliwe kwestie nie mogą być rozstrzygane na jej niekorzyść. Przy ocenie materiału dowodowego zupełnie pominięto fakt, iż w latach 1987 - 1994 r. Skarżąca prowadziła kwiaciarnię, zyskowność ww. przedsięwzięcia była niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do dzisiejszych czasów, z uwagi na niskie koszty i małe obciążenia fiskalne. Notoryjny jest fakt, iż zyski z prowadzenia kwiaciarni pozwalały na życie na wysokiej stopie, na co Skarżąca w toku postępowania wskazywała i co nie zostało przez organy uwzględnione. Nie uwzględniły także organy podatkowe, iż w 1993 r. spółce udzielono kredytu na kwotę [...], z którego rozwijano działalność. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nie ujęcia przez organy podatkowe w badanym rozliczeniu kredytu inwestycyjnego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w decyzji obu organów wskazano na fakt jego rozliczenia w latach 1994 i 1995 r. Odpierając zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, w szczególności zaś pominięcia faktu osiągania znacznych dochodów z tytułu działalności kwiaciarni Izba Skarbowa przedstawiła kwoty dochodu uzyskiwane z tej działalności, uznając, iż uniemożliwiały one gromadzenie oszczędności. Nie dopatrzył się także organ odwoławczy naruszenia przepisów prawa procesowego, oba postępowania dotyczyły zupełnie odmiennych kwestii i opierały się na różnych podstawach prawnych. Nie zgodziła się także z przytoczoną przez Skarżącą interpretacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na wstępie wskazać należy na treść art. 134 powołanej już wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego bowiem zarówno ww. decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, co z kolei skutkować musi ich uchyleniem. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 1996 r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 1996 r. W tymże okresie zarówno sposób powstawania zobowiązań podatkowych jak również terminy i tryb ich przedawnienia regulowała ustawa z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz.486 ze zm.). Poza sporem pozostaje fakt, iż objęte decyzją zobowiązanie ma charakter konstytutywny i powstaje poprzez doręczenie decyzji ustrajającej jego wysokość. Istotny zatem będzie zapis art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z jego treścią: " Nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów łub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. " Tak więc początek biegu przedawnienia należy oceniać zgodnie z ww. normą, czyli od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym stanie faktycznym, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powstał w dniu [...], i od tej właśnie daty należy liczyć początek biegu 5 letniego okresu przedawnienia. Doręczenie decyzji ustalającej ww. zryczałtowany podatek winno nastąpić do dnia [...]. Wydanie zatem przez organ I instancji decyzji w dniu [...] nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia wskazanego przez przepis art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zmiany w zakresie ustalenia początku biegu przedawniania w odniesieniu do rozpatrywanego rodzaju zobowiązań przyniosła dopiero ustawa z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wydłużając niejako okres biegu przedawniania. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 ww. ustawy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jednakże nie można powyższych regulacji, wobec braku przepisów przejściowych, stosować do stanów zaszłych, w których obowiązywały inne przepisy regulujące ww. zagadnienie odmiennie. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do naruszenia zasady "lex retro non agit". Powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku z dnia 24.08.2001 r. I S.A./Łd 1151/99, którego tezę i zawartą w uzasadnieniu argumentację Sąd w pełni podziela: "Zastosowanie przez organy podatkowe z powołaniem się na art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej nowego, dłuższego terminu wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przewidzianego w obowiązujących od dnia 1.01.1998 r. przepisach art. 68 § 2 i 3 ordynacji podatkowej należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz" W związku z powyższym obie decyzje, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało uchylić. Odnosząc się natomiast do formułowanych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znaj dują one uzasadnienia. Nie można mówić o powadze rzeczy osądzonej, bowiem postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] dotyczyło innych zagadnień, zaś samo orzeczenie oparte zostało na innej podstawie prawnej, inny był też zakres analizy dokonywanej przez organy podatkowe. Decyzje wymiarowe dotyczyły nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych źródeł i podstaw opodatkowania. Natomiast postępowanie w niniejszej sprawie odnosiło się do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i po myśli art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło zbadania osiągniętych przychodów i wydatków oraz stanu posiadania (zasobów majątkowych pozwalających na pokrycie ponoszonych wydatków.). Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach podlegały szczególnemu reżimowi i zgodnie z art. 30 ust.l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierany od nich podatek ustalany był w formie ryczałtu i nie łączył się z przychodami z innych źródeł. Tak więc fakt weryfikacji zobowiązań wynikających z ujawnionych źródeł i podlegających obliczeniu wg. zasad ogólnych nie stoi na przeszkodzie ustalaniu w drodze decyzji zobowiązania w trybie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z reguły właśnie w toku analizy rozliczeń podatkowych organ może ustalić, iż podatnik ponosił wydatki znacznie przekraczające jego przychody, wówczas będzie obligowany do wszczęcia w tym zakresie stosownego postępowania i w zależności od jego efektów wydania decyzji umarzającej postępowanie lub ustalającej kwotę zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Potwierdzeniem tego stanowiska jest poniżej przywołana teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: " W razie uznania określonego dochodu (przychodu) za wymieniony w art. 30 ust. 1 updof (ryczałtowe opodatkowanie), nie może być on ujmowany w rocznym zeznaniu podatkowym. " (wyrok NSA z dnia 11.01.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2048/98; Prz.Podat. 2001/8/61) Nie można także podzielić zarzutu, iż organy podatkowe zastosowały niewłaściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analiza wydanych decyzji i powołanych w nich podstaw prawnych nie budzi wątpliwości, iż organy powołały prawidłową podstawę prawną tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. (a więc w roku którego dotyczy prowadzone postępowanie). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1996 r. zawierała w art. 20 pojęcie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 pojecie nieujawnionych źródeł, przy czym w badanym okresie pojęcia te, jak wskazuje liczne orzecznictwo i piśmiennictwo, były tożsame, rozróżnienia dokonał ustawodawca dopiero w 1997 r. wprowadzając odpowiednie zmiany zarówno w treści art. 30 ust. 1 pkt 7 jak i w treści art. 20 ust. 3. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do bezprzedmiotowości obu zapisów i przeczyło racjonalnemu ustawodawstwu. Pogląd powyższy został wyrażony w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4.09.1997 r. I S.A./Wr 948/96 LEX 31000; wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. S.A./Wr 1905/96 LEX 26669). Nie podziela Sąd także zarzutu pominięcia przez organy podatkowe części źródeł przychodu osiąganego w 1996 r. (jakkolwiek Strona w skardze wskazywała na rok 1997, to w świetle pozostałych wywodów skargi należy uznać, iż chodzi o rok 1996). Postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z od przychodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach jest szczególne, przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które maja istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. Organy wbrew zarzutom skargi uwzględniły wskazane przez Stronę źródła przychodów mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również wartość zaciągniętych przez spółkę kredytów, jaki i dochodów z działalności prowadzonej przed założeniem spółki i oceniły je kierując się zasadami przewidzianymi w ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie można organom zarzucić dowolności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.