I SA/Wr 409/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej Spółki tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego kwotę 457 zł. ( słownie: czterysta pięćdziesiąty siedem 0/100). Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w wałbrzyskiej specjalnej strefie ekonomicznej i możliwością skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. Według Spółki moment poniesienia kosztów winien być ustalany zgodnie z tzw. zasadą memoriału, tj. wyznaczany jest datą dokonania operacji gospodarczej. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2005 r. organ pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr PD III 423/500/05 zmienił opisane wyżej postanowienie. Powołując się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.) –dalej w skrócie: u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 i § 6-8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 218 poz. 2211 ze zm.) zw. dalej: rozporządzeniem z dnia 14 września 2004 r. stwierdził, że momentem poniesienia spornych wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie w znaczeniu kasowym. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji. Podtrzymując zawartą tam argumentację stwierdził, że w postanowieniu z dnia 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie powołał się na art. 16g ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., które dotyczą zagadnienia ustalania wartości początkowej środków trwałych, zaś wniosek strony dotyczył ustalenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku. Przy ustalaniu limitu tej pomocy należy stosować przepisy o wałbrzyskiej strefie ekonomicznej. Wskazane normy określają warunki korzystania z ulgi podatkowej, a zatem ich interpretacja nie może być rozszerzająca. W skardze Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów: § 6 ust. 1 rozporządzenia 14 września 2004 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że moment poniesienia kosztu inwestycji dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej należy rozumieć jako moment dokonania zapłaty; art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszało prawo w sposób rażący i winno zostać zmienione na podstawie tego przepisu; art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie istnieją postawy prawne ani też nie ma uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z innych urzędowych interpretacji prawa podatkowego oraz z zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w przepisie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należałoby uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa zdaniem Sądu, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadnione. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części odwołującej się do rażącego naruszenia prawa w istocie martwym. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji musiałby skutkować nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu podatkowego w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. WSA podzielił także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej we W. w zakresie wykładni prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając powyższy wyrok w całości. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1077/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tezą, iż użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" miało inne znaczenie niż użyte w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3§2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczności czynności. W niniejszej sprawie skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1077/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/07 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny pogląd zaprezentowany przez WSA zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Takie podejście czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W orzecznictwie administracyjnym przeważa pogląd, że "z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa. Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawa nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia ostatecznej decyzji. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności" (wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r. III SA 1705/93). W konsekwencji rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne i bezsporne. Nie stanowi rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10), jak również rozbieżność w wykładni prawa nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art.14b§5 pkt 2 w związku z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA dotyczące analogicznego w swej treści art.156 K.P.A. : NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). Nie chodzi tu zatem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 1988 r., II SA 981/88, ONSA 1988/2/96, z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993, z. 1, poz. 23, z dnia 28 listopada 1987 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101).Wybór jednej z interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177). Strona w uzasadnieniu swojego stanowiska wywodziła, że pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów w związku art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślała, że powołane rozporządzenie nie określało momentu poniesienia kosztu inwestycji, tj. nie określało, czy za taki moment powinna być uważana data operacji gospodarczej (zasada memoriałowa) czy też data zapłaty (metoda kasowa). Uznała wobec tego, że prawidłowe będzie zastosowanie zasady memoriałowej i z tą wykładnią zgodził się Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...]. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że przywołane rozporządzenie rzeczywiście nie definiuje pojęcia "koszty inwestycji poniesione" i dopiero w drodze wykładni możliwe jest ustalenie jego znaczenia. Organ I instancji odwołał się w tym zakresie do wykładni systemowej tzn. do u.p.d.o.p. i obowiązującej tam zasady "memoriałowej" zaś Dyrektor Izby Skarbowej we W. oparł się na wykładni językowej i celowościowej i wskazał, że właściwa jest zasada "kasowa". Wobec powyższego nawet ewentualnie błędna wykładnia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego pojęcia, występującego w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej - "koszty inwestycji poniesione" nie mogła stanowić podstawy do zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., skoro jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania). Wobec naruszenia prawa - art. 14 § 5 pkt 2 O.p. bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 oraz art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 240 zł.