I SA/Wr 4092/01

I SA/ Wr 4092/01 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 14 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004 sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonywane; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 24 015,00 (dwadzieścia cztery tysiące, piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą za 1996 r. należny podatek dochodowy od osób prawnych i określiła należny podatek w kwocie [...], w tym zaległość podatkową w kwocie [...]. Wydanie powyższych decyzji nastąpiło po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wyroku NSA z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt l S.A/Wr 973/98 uchylającego decyzje obu instancji. Przedmiotem sporu toczonego przez podatnika przed NSA były zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży bankowi wierzytelności wynikających z umowy leasingu. W powołanym wyroku NSA orzekł, że "W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży (art.14 ust. l u.p.d.o.p.), a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów (art.16 ust.l pkt 39 u.p.d.o.p.), jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu (art.15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychodem z tytułu świadczenia usług leasingowych są należne przychody w okresach wykonywania tych usług (art.12 ust.3 w zw. z ust.4 pkt l u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie (art.15 ust.4 u.p.d.o.p.)." Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiodła, z treści porozumienia o współpracy z Bankiem Współpracy Regionalnej z dnia [...] wynika, że mamy do czynienia bez wątpienia ze sprzedażą (cesją) wierzytelności nieistniejącej w dacie zawarcia umowy. Istnieje natomiast stosunek prawny -umowa leasingowa - dający możliwość jej oznaczenia. W tym stanie rzeczy, podatnik występował jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umowy leasingu zawartej z leasingobiorcą oraz jako sprzedawca w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej Bankowi. Skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych powstające z tych stosunków przedstawiają się zdaniem Izby następująco: 1. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych podlega zarachowaniu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu źródłowego, jakim jest faktura za wykonaną usługę. Z chwilą wymagalności poszczególnych rat leasingowych, zgodnie z harmonogramem, stanowiącym załącznik do umowy leasingu następuje ich zarachowanie jako przychodu należnego ze sprzedaży usług leasingu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Kosztami uzyskania przychodu z usług leasingowych zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. 2. Z chwilą otrzymania pieniędzy od banku z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowej przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem Bank przekazał pieniądze za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego o określonej wartości nominalnej, za cenę wyrażoną w umowie sprzedaży. Nominalna wartość sprzedanej wierzytelności, a właściwie ta jej część, która stała należnością i została zrealizowana w wyniku działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług leasingu staje się kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jako koszt poniesiony, z chwilą jej wymagalności. Mający w tym przypadku zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, zdaniem Izby, że jeżeli koszt uzyskania przychodu, czyli nominalna wartość sprzedanej wierzytelności, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, przewyższa przychód z jej sprzedaży, to zrealizowana zostaje na tej transakcji strata, która po myśli wskazanego przepisu, również stanowi koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości bez ograniczenia, które ma zastosowanie w przypadku obrotu wierzytelnościami na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie dochodzi do sprzedaży wierzytelności jeszcze nieistniejącej, wobec tego koszty uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży powstają z chwilą wymagalności poszczególnych rat leasingowych, o które następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy. Wobec powyższego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W skardze na powyższą podatnik zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. l pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez orzeczenie, że koszty uzyskania przychodu osiągniętego w 1996r. a związanego ze świadczeniem umów leasingu oraz strata poniesiona z tytułu sprzedaży wierzytelności powinny zostać rozliczone stosownie do okresów, w których wymagalne stały się raty leasingowe stanowiące przychód, gdy tymczasem wymieniony przepis wskazuje, że koszty uzyskania przychodu mogą być rozliczone tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą; 2. Naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 121 § l Ordynacji podatkowej; 3. Naruszenie art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie zamieszczeniu w decyzji uzasadnienie prawnego dotyczącego zastosowanie w sposób wskazany powyżej art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. l pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik wywodzi, iż stanowisko organów skarbowych w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej jedynie wymagalnych rat leasingowych jest sprzeczne z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono są potrącalne w danym roku podatkowym, jeżeli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Ustalenia decyzji -zdaniem podatnika-łamią zasadę współmierności przychodów i kosztów, nakazując opodatkowanie przychodu w całości w momencie kasowym i jednocześnie rozliczanie kosztów w czasie. Podatnik wywodzi, iż organy podatkowe ponownie pominęły charakter umowy sprzedaży jako umowy wzajemnej, której cechą jest ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży jest odpłatną czynnością prawną, w której "cena, jaką otrzymuje sprzedawca jest ekwiwalentem tego czego się ze swojego majątku wyzbywa, dokonując przysporzenia kupującemu". Spółka sprzedając wierzytelność uzyskuje przychód w momencie kasowym, lecz utracone prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Wszelkie należności z tytułu zawartych umów leasingu, zaliczane są do aktywów leasingodawcy. Ich sprzedaż powoduje zmniejszenie aktywów z chwilą dokonania tej sprzedaży i to jest moment, w którym nominalna wartość wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodu. Fakt, że wartość taką mają także wierzytelności przyszłe (te, których termin zapłaty jeszcze nie nadszedł) potwierdzony jest między innymi w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r. (III CZP 45/97). Za słusznością tego poglądu przemawia również - zdaniem podatnika - absurdalność rozliczeń podatkowych w 1996r. i w następnych latach, jakie byłyby konieczne gdyby zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. W kolejnych latach podatkowych, kierując się zasadą zaliczania w koszty uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności leasingowych w miarę jak stają się wymagalne Spółka, nie osiągając w kolejnych latach przychodu ze sprzedaży wierzytelności, wykazywać będzie koszty uzyskania takiego przychodu (osiągniętego i opodatkowanego w 1996 roku), skutkiem czego roczne rozliczenie podatkowe zamkną się znacznej wielkości stratami. Oznacza to, że Spółka uzyskałaby w 1997 r. stratę w wysokości [...], a w 1998r. przy zapłaconym podatku w wysokości [...], wystąpiłaby po korekcie strata do rozliczenia w następnych latach w wysokości [...]. W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a dodatkowo wywiodła, że zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym i prawnopodatkowym sprawy, który w zaskarżonej decyzji został wyjaśniony, a wynika niewątpliwie z odmiennego rozumienia treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98. Również podnoszona kwestia skutków podatkowych lat następnych, w wyniku takiego rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu na wynik sprawy roku 1996. Należy zauważyć, że korekty rozliczeń lat następnych spowodują powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na skutek powstania straty na sprzedaży wierzytelności, zrealizowanych w przyszłości. W istniejącym stanie rzeczy tutejsza Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. W sprawie, bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Organy skarbowe wydając zaskarżone orzeczenia naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażającego zasadę potrącalności kosztów w czasie. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia, - koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem, gdy zarachowanie nie było możliwe ( wyrok NSA w Szczecinie z 11.02.1999 SA/Sz 670/98 LEX nr 36150). W niniejszej sprawie jest między stronami niesporne, iż przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych wystąpił w 1996. W świetle wyroku NSA z dnia 1 września 1998 roku nie sporne jest też, iż kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży. Wbrew stanowisku organów podatkowych nie ma podstaw, aby ograniczać tak rozumiany koszt tylko do wymagalnej części rat leasingowych. Raty, których termin płatności jeszcze nie nadszedł nie są wierzytelnością nieistniejącą a jedynie wierzytelnością jeszcze nie wymagalną -przy czym pojęcia te nie są tożsame ( ich spłata przed terminem nie jest świadczeniem nienależnym). Stanową więc aktywa podatnika i w ramach umowy sprzedaży są przez niego zbywane. Nie ma żadnych podstaw prawnych do odmiennego traktowania rat jeszcze niewymagalnych, choć już istniejących - stanowią one odpowiednią cześć wartości zbywanej wierzytelności, a wobec tego koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych wierzytelności Nie ma też przeszkód do zarachowania tych kosztów skoro ich wysokość - wynikająca z harmonogramu spłat - jest z góry znana. Zgodnie, więc z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te należy potrącić w roku podatkowym uzyskania przychodów. Zgodzić się należy z poglądem strony skarżącej, iż nie było by możliwe zaliczenie powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów w latach następnych. W świetle art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem którego te koszty dotyczą -w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy (wyrok NSA w Łodzi z dnia 08.05.2001 I SA/Łd 80/00 NSA 2002/3/112). Nie pozostaje natomiast w związku z przedmiotem niniejszej sprawy określenie momentu uzyskania przychodów ze świadczenia usług leasingowych. Moment ten będzie miał znaczenie jedynie dla określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów ze świadczenia tych usług, nie zaś kosztów uzyskania innych przychodów - w tym ze sprzedaży wierzytelności. Nie trafienie Organy skarbowe powołują art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy on bowiem straty ze sprzedaży wierzytelności nie zaś kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności. Koszty uzyskania przychodów są bowiem potrącane z przychodu zawsze- nie zależnie czy ostatecznie operacja gospodarcza przyniesie stratę czy zysk. Przepis ten został przez NSA powołany w wyroku z dnia 1 września 1998 jedyne w celu wykazania, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności jest jej wartość nominalna. Natomiast przepis ten będzie miał zastosowanie do rozliczenia w czasie straty ze sprzedaży - równej w niniejszej sprawie wartości odsetek dyskontowych. Taka strata- rozliczana zgodnie z art. 16 ust pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie powiązana w czasie z przyszłymi przychodami z usług leasingowych, jako koszt uzyskania tych przychodów. Tego też zagadnienia dotyczyły w istocie wyroki Naczelnego sądu Administracyjnego powołane przez Izbę Skarbową. Wyroki te nie zaprzeczają natomiast wyżej wywiedzianej tezie, że wartość nominalna całej zbywanej wierzytelności leasingowej stanowi koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności i jako taki koszt musi być czasowo związana z momentem uzyskania przychodu. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.