I SA/Wr 410/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżący G. i J. W. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji było stwierdzenie zawyżenia kosztu uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A spółka cywilna, którego wspólnikiem jest skarżący J.W., o kwotę: [...], poprzez nieprawidłowe zaksięgowanie odpisów amortyzacyjnych za sierpień 2000 r.; [...] z tytułu przekazanych darowizn; [...] z tytułu nieodpłatnego przekazania na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w G. przyłącza wodociągowego oraz [...] z tytułu odsetek budżetowych. Odnośnie nieodpłatnego przekazania przyłącza wodociągowego organ ustalił, iż w roku 1999 Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji wykonało na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A spółka cywilna przyłącze wody do budynku (faktura VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...] ), które następnie w dniu [...] (protokół przekazania - przejęcia środka trwałego nr [...]) zostało mu przekazane. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji zaksięgowało (na podstawie dowodu PK z dnia [...]) otrzymane przyłącze na koncie [...] - środki trwałe przyjęte w użytkowanie i koncie [...] - [...] - [...] - pozostałe przychody operacyjne (otrzymane darowizny rzeczowo - majątkowe). Organ uznał także, że nieodpłatne przekazanie przyłącza wodociągowego nie jest darowizną określona w art. 888 Kodeksu cywilnego, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje stosunek dwustronnie zobowiązujący, polegający na tym, że jedna strona umowy zobowiązuje się przekazać przyłącze, natomiast druga przyjąć je w celu dostawy wody. Zdaniem organu, dokonaną czynność przekazania przyłącza należy zakwalifikować jako bezpłatne przysporzenie (art. 889 Kodeksu cywilnego), mieszczące się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof. Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z "...zasadami ogólnie obowiązującymi i przepisami prawa". W uzasadnieniu podnieśli, iż organ odwoławczy uprościł nazwę konta Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji - "[...] - [...] - [...] - pozostałe przychody operacyjne (otrzymane darowizny rzeczowo - majątkowe)", ponieważ konto to ma określenie: " konto [...] służy do ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych, nie związanych bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki, obejmujących przychody ze sprzedaży rzeczowych składników majątku trwałego, dotacje, subwencje i dopłaty ( z wyjątkiem dotyczącym inwestycji i prac rozwojowych) oraz przychody pozostałe, których zakres podaje się w wyjaśnieniach do konta [...]. Konto [...] działa według zasad opisanych w wyjaśnieniach do konta [...],[...] i [...]. W ciągu roku obrotowego konto [...]wykazuje saldo [...], na koncie roku saldo to przenosi się na konto [...] - Wynik finansowy". Z kolei Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A spółka cywilna "...przekazanie przyłącza zaksięgowała na koncie "[...] - inne pozostałe koszty operacyjne". W ciągu roku obrotowego konto [...]wykazuje saldo [...], na koniec roku saldo to przenosi się na konto [...] - wynik finansowy". Tak więc, zdaniem skarżących, z jednej strony, powstał przychód dla przejmującego, z drugiej strony, koszt uzyskania przychodów dla przekazującego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Tak więc koszty są drugim elementem, oprócz przychodu, mającym wpływ na dochód. Przepisy updof nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem przyłącza na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji wydatki związane z jego wybudowaniem mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A spółka cywilna, bowiem w myśl art. 23 ust. pkt 11 updof za koszt uzyskania przychodów nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Przepisy updof nie zawierają definicji darowizny wobec czego należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 - 889 przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie stanowią jednak darowizny bezpłatne przysporzenia, w sytuacji: gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu lub gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte. Tak więc świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę, co oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym. Przekazanie przez skarżącego przyłącza nie było więc darowizną w rozumieniu wskazanych przepisów, czego nie kwestionuje również organ, nie miało bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale było rzeczą niezbędną do uzyskania dostępu do mediów i korzystanie ze świadczeń Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji. Przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne zgodnie z obowiązującymi w 2000 r. przepisami ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne (Dz. U. Nr 38, poz. 230 ze zm.) w skrócie ustawa i rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych oraz zasad ustalania opłat za wodę i wprowadzanie ścieków ( Dz.U. z 1998 r. Nr 132, poz. 862 ze zm.) w skrócie rozporządzenie, było zobowiązane do zapewnienia realizacji budowy i rozbudowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, do wybudowania na własny koszt budowy przyłączy do sieci, studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego. W myśl, bowiem przepisów art. 98 - 107 ustawy oraz rozporządzenia urządzenia zaopatrzenia w wodę (studnie publiczne oraz urządzenia wodne służące do ujęcia i poboru wody, jak również urządzenia służące do jej magazynowania, uzdatniania i rozprowadzania) i urządzenia kanalizacyjne (urządzenia służące do ujęcia, oczyszczenia oraz odprowadzania ścieków) miast oraz państwowych jednostek organizacyjnych gospodarki rolnej wykonywane były na koszt budżetu państwa i stanowiły własność Państwa. Z kolei właściciel budynku w mieście obowiązany był w czasie jego budowy, a także odbudowy i kapitalnego remontu do założenia wewnętrznej instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej na własny koszt. Połączenie jej z przewodami sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiącej własność Państwa następowało w terminie ustalonym przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Właściciel budynku musiał zatem najpierw własnym sumptem postawić budynek wyposażony w wewnętrzne instalacje i przyłącza, a następnie mógł dopiero żądać przyłączenia do sieci, a przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie mogło mu tego odmówić, jeżeli były spełnione warunki przyłączenia oraz istniały techniczne możliwości świadczenia usług. Wspomniane przyłączenie było czynnością faktyczną o czysto technicznym charakterze i samo przez się nie upoważniało jeszcze żadnej ze stron do korzystania z tej części sieci. Taką podstawę stanowiła dopiero umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym i odbiorcą usług na jego pisemny wniosek. Treść tej umowy określała między innymi ilości i jakości świadczonych usług wodociągowych lub kanalizacyjnych oraz "warunki ich świadczenia". Do tej dość ogólnikowej kategorii "warunków świadczenia usług" należałoby w szczególności zaliczyć uzgodnienie tytułu prawnego, na podstawie którego odbiorca stawia wybudowane na swój koszt przyłącza "do dyspozycji" przedsiębiorstwa w celu umożliwienia mu świadczenia przedmiotowych usług, a przez to samo - korzystania z tych usług. W tym zakresie, wobec braku jakichkolwiek ustawowych nakazów bądź zakazów, strony korzystały - w granicach zakreślonych przez art. 3531 Kodeksu cywilnego - z ogólnej swobody kontraktowania, a więc mogły stosunek prawny ułożyć według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W rozpatrywanej sprawie przedsiębiorstwo skarżącego przekazując nieodpłatnie przyłącze uwolniło się jednocześnie od ponoszenia w przyszłości kosztów związanych z jego utrzymaniem i zapewnieniem niezawodnego działania. Należy więc stwierdzić, iż podjęte przez przedsiębiorstwo skarżącego działania były również racjonalne (celem wybudowania przyłącza było uzyskanie dostępu do urządzeń wodno - kanalizacyjnych) i pozwalające na normalne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, co czyni ten wydatek za zasadny. Takie działania skarżącego mieszczą się więc w granicach swobody kontraktowania i nie naruszają przepisów prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie w tym konkretnym przypadku spowodowały to, iż w przyszłości nie będą generowane koszty (związane z utrzymaniem urządzenia), pomniejszające dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nieodpłatne przekazanie przyłącza nie było też "ofiarą". Wobec faktu, iż żaden akt prawny nie definiuje tego pojęcia należy w tym wypadku odwołać się do Słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym pod pojęciem "ofiara" należy rozumieć "darowanie, złożenie czegoś na jakiś cel; to, co się komuś daje, ofiarowuje; dar; poświęcenie, oddanie, wyrzeczenie się czegoś cennego dla kogoś lub ze względu na coś". Jak z powyższego wynika "ofiarami" są nie tylko darowizny określone w Kodeksie cywilnym, ale także wszelkie inne nieodpłatne świadczenia. Podobnie jednak, jak w przypadku darowizny "ofiara" powinna być bezpłatna, dokonana kosztem majątku ofiarodawcy i bez uzyskania jakiegokolwiek ekwiwalentu. Stąd też w przypadku, gdy celem "ofiarowania" jest osiągnięcie przez ofiarodawcę dla siebie określonych korzyści (przyłączenie do instalacji wodociągowej), to nie można mówić o "ofierze " w znaczeniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 updof. Reasumując, w przypadku przekazania przedsiębiorstwu wodociągowo - kanalizacyjnemu wybudowanego z własnych środków przyłącza, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jego budowę stanowią koszt uzyskania przychodów. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.