I SA/Wr 412/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), asesor WSA Wojciech Śnieżyński, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z.B. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.349 zł z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] zawarto w formie aktu notarialnego: ugodę, umowę przeniesienia własności celem zwolnienia z długu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz ustanowiono dożywotnią i bez prawa do wynagrodzenia służebność mieszkania. Stronami umowy byli D.B. ([...]), strona oraz P.M. ([...]) Zgodnie z § 1 ugody, D.B. oraz działający w imieniu P.M. pełnomocnik oświadczyli, że dnia 20 lipca 2011 r. w Stanach Zjednoczonych pomiędzy ww. została zawarta pożyczka inwestycyjna w wysokości 185.008,50 zł. D.B. oświadczyła, że uznaje całe zadłużenie i zobowiązuje się je spłacić świadczeniem zamiennym w postaci przekazania na własność pożyczkodawcy: - prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w K. o wartości 150.000 zł; - spółdzielczego własnościowego prawa do garażu położonego w K. o wartości 20.000 zł. Powyższe składniki majątkowe stanowiły własność D.B. oraz małżonka - strony na prawach wspólności ustawowej. Skarżący w § 5 ugody oświadczył, że nie ponosi odpowiedzialności za dług żony, jednak wyrazi zgodę na przeniesienie własności ww. rzeczy i prawa w przypadku, gdy pożyczkodawca ustanowi dożywotnią służebność w przedmiotowym lokalu. W wyniku zawartej ugody D.B. i małżonek przenieśli własność ww. rzeczy i prawa na rzecz pożyczkodawcy, w wyniku czego D.B. została zwolniona z długu. W § 14 umowy pożyczkodawca oświadczył, że umarza dług ww. w całości i zrzeka się odsetek oraz że umowa wyczerpuje wszelkie roszczenia z tytułu pożyczki. W § 15 umowy pożyczkodawca ustanowił na rzecz małżonków ([...]) dożywotnią i bez prawa do wynagrodzenia (nieodpłatną) służebność mieszkania na przedmiotowym lokalu w K. Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych ani podatku od spadków i darowizn. NUS wezwał stronę i małżonkę do udzielenia wyjaśnień odnośnie niezłożenia zeznań podatkowych SD-3 oraz pouczył o odpowiedzialności karnej za niezastosowanie się do wezwania. W dniu 11 października 2016 r. strona złożyła deklarację SD-3, w której wskazała do opodatkowania dożywotnią nieodpłatną służebność mieszkania, wartość określono na kwotę 52.000 zł. W zeznaniu nie wykazano, aby prawo obciążały długi i ciężary. NUS decyzją z dnia [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.349 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość służebności w wysokości 52.000 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, DIS utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego wynika, że P.M. ustanowił na rzecz [...] dożywotnią i bez prawa do wynagrodzenia (nieodpłatną) służebność mieszkania, a zatem zastosowanie w sprawie ma art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: upsd). Wyjaśnił DIS, że wbrew twierdzeniu strony w sprawie nie można uznać, że ekwiwalentem ustanowienia służebności było przeniesienie własności nieruchomości. Zdaniem DIS, przeniesienie własności nastąpiło w zamian za zwolnienie D.B. z długu (art. 453 Kodeksu cywilnego), co wynika wprost z treści aktu notarialnego. Jak ustalono pomiędzy ww., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w Republice Austrii zawarta była w Stanach Zjednoczonych umowa pożyczki o charakterze inwestycyjnym na kwotę 185.008,50 zł. Kwestia pożyczki jest bezsporna. D.B. w miejsce spłaty pożyczki na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego zobowiązała się przenieść na rzecz pożyczkodawcy własność przedmiotowych rzeczy i prawa, co wynika z aktu notarialnego. Przeniesienie własności nastąpiło za zgodą strony, ponieważ małżonkowie są objęci wspólnością majątkową małżeńską. Wskazał również DIS na art. 41 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że skarżący mimo że nie był osobiście odpowiedzialny za dług żony, to jednak istnieje możliwość jego egzekucji z majątku wspólnego. Zaznaczył również DIS, że wsparcie drugiego małżonka, w postaci zgody na przeniesienie własności, nie narusza zasad współżycia społecznego, jako że mieści się w granicach współdziałania dla dobra rodziny wynikającego z art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nadto zauważył DIS, że wartość rzeczy i prawa będącego przedmiotem przeniesienia własności była niższa, aniżeli wielkość długu małżonki strony, tym samym nie można mówić, że w wyniku zawartej ugody doszło do uszczuplenia majątku. Podkreślił DIS zapis w akcie notarialnym potwierdzający nieodpłatne ustanowienie służebności. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu odwołania, wskazał DIS, że pouczenie o odpowiedzialności karnej zawarte w wezwaniu NUS jest zgodne z przepisami prawa i nie miało na celu grożenia stronie, a jedynie stanowiło standardowe pouczenie. Zdaniem DIS w sprawie nie ma również zastosowania żadne ze zwolnień z art. 4 ust. 4 upsd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła: - rażące naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd w związku z art. 4 ust. 4 upsd polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że strona wraz z małżonką nabyli na skutek ugody zawartej w dniu [...] w formie aktu notarialnego nieodpłatnie służebność mieszkania w lokalu położonym w K., gdy tymczasem utracili oni prawo do odrębnej własności tegoż lokalu uzyskując w jego miejsce o wiele mniej warte prawo do dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania, zatem nie nabyli nieodpłatnie prawa służebności, bowiem w zamian za to prawo utracili o wiele więcej warte prawo do własności tegoż lokalu (w wyniku ugody majątek strony i małżonki uległ pomniejszeniu a nie powiększeniu), nadto zobowiązując się do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu; - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w jakich doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie (w decyzji wskazano, że postępowanie wszczęto 11 października 2016 r. poprzez złożenie zeznań SD-3, gdy tymczasem strona i małżonka złożyli zeznania na skutek wezwania przez NUS z dnia 29 września 2016 r.), gdzie w sposób arbitralny i jednoznaczny stwierdzono, że mają oni obowiązek przedmiotowy podatek zapłacić grożąc im przy tym odpowiedzialnością karną z art. 83 kodeksu karnego skarbowego; - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i utrzymaniu w mocy decyzji NUS mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd w zw. z art. 4 ust. 4 upsd. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że przypisanie prawu służebności mieszkania cechy nieodpłatności nastąpiło bez należytej oceny zdarzenia cywilnoprawnego kreującego to prawo, co polegało jedynie na uwzględnieniu zapisu ugody, który dotyczył ustanowienia służebności mieszkania z pominięciem pozostałych punktów ugody obrazujących wzajemne zobowiązania strony, małżonki i P.M. i nierozważeniu relacji między tymi podmiotami. Wskazała strona, że cecha nieodpłatności musi być rozważana w konkretnym przypadku danej czynności prawnej, ponieważ zapisy dotyczące służebności mieszkania nie określają wprost czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nie. Zdaniem strony w sprawie organy nie oceniły wszystkich uzgodnień stron, koncentrując się wyłącznie na punkcie dotyczącym ustanowienia służebności. Tymczasem strona wraz z małżonką zawierając ugodę utracili prawo własności lokalu uzyskując w jego miejsce mniej warte prawo dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Podkreśliła strona, że w przeciwieństwie do żony nie byłą dłużnikiem zięcia, a zatem chronił ją przepis art. 787 Kodeksu postępowania cywilnego, a zatem mógł się skutecznie sprzeciwić zbyciu lokalu na rzecz wierzyciela żony. Nadto małżonkowie zobowiązali się ponosić w całości koszty utrzymania lokalu. Tym samym nie sposób twierdzić, że ustanowienie służebności nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w okolicznościach sprawy u strony powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania ustanowionej przez P.M. na podstawie umowy z dnia [...] zawartej w formie aktu notarialnego. A zatem do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest uzasadnione. Organy podatkowe dokonując oceny sprawy słusznie powołały i zastosowały przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd, jak również zasadnie dokonując analizy zawartej umowy odwołały się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: kc), w tym regulujących instytucję służebności, tj. art. 295 i nast. oraz przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm., dalej: krio). Stosownie do przepisu art.1 ust.1 pkt 6 upsd w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia służebności, podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) tytułem m.in. nieodpłatnej służebności (pkt 6). Zgodnie z art. 5 upsd obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, z chwilą ustanowienia tego prawa. Z treści aktu notarialnego wynikają trzy zdarzenia prawne: - pierwsze to zawarcie ugody pomiędzy skarżącą a P.M. - dotyczącej wypełnienia przez małżonkę strony zobowiązań z tytułu zawartej między nimi umowy pożyczki (fakt pożyczki jest poza sporem); w ramach zawartej ugody strony uzgodniły, że zgodnie z art. 453 kc (datio in solutum) skarżąca za zgodą P.M. w miejsce spłaty pożyczki przeniesie na P.M. własność lokalu oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu; - drugie zdarzenie to przeniesienie własności ww. rzeczy i prawa celem zwolnienia z długu wskazanego w ugodzie; w związku z tym, że rzeczy i prawo stanowiły majątek wspólny małżonków (wspólność ustawowa), to strona wyraziła zgodę na przeniesienie własności; w efekcie ww. czynności P.M. i małżonka strony oświadczyli, że wyczerpują one wszelkie roszczenia z tytułu zawartej umowy pożyczki; - trzecie zdarzenie to ustanowienie służebności mieszkania; P.M. ustanowił na rzecz małżonków dożywotnią służebność mieszkania bez prawa do wynagrodzenia. W ocenie Sądu analiza aktu notarialnego pozwala na odczytanie woli stron i pozwala na ustalenie skutków podatkowych. Wbrew zarzutom skargi treść aktu notarialnego jednoznacznie wskazuje, że doszło do nieodpłatnego ustanowienia służebności. Potwierdza to zarówno literalne brzmienie § 15 umowy, wskazujące na dożywotnie i bez prawa do wynagrodzenia (nieodpłatne) ustanowienie służebności mieszkania, jak również analiza pozostałych zapisów umowy. Wbrew twierdzeniu strony ekwiwalentu dla ustanowienia służebności nie można upatrywać w przeniesieniu własności rzeczy (nieruchomości ) i prawa. Umowa zawarta pomiędzy stroną, małżonką i P.M. wyraźnie wskazuje na przyczynę przeniesienia własności. Causa przeniesienia własności rzeczy i prawa związana jest bowiem z umową pożyczki pomiędzy małżonką strony a P.M. i zawartą w celu jej wypełnienia ugodą – wynika to z samego zapisu umowy – "II przeniesienie własności celem zwolnienia z długu". Przeniesienie własności jest świadczeniem w miejsce spłaty pożyczki, zgodnie z art. 453 kc. Nie ma zatem podstaw, aby tak jak chce strona przyjąć, że w zamian za przysporzenie w postaci ustanowienia służebności mieszkania strona dokonała przeniesienia własności rzeczy i prawa. W ocenie Sądu brak ekwiwalentności pomiędzy przeniesieniem własności rzeczy i prawa, a ustanowieniem służebności mieszkania występuje w stosunku do obojga małżonków. Przeniesienie własności ww. przedmiotów wymagało zgody męża (strony), ponieważ wchodziły one do majątku wspólnego małżonków. Przy czym wyrażenie takiej zgody było ściśle związane i niezbędne dla zrealizowania przez małżonkę strony zobowiązania wynikającego z zawartej ugody dotyczącej wykonania umowy pożyczki. A zatem nie ma podstaw do łączenia przeniesienia własności rzeczy i prawa z ustanowieniem służebności mieszkania. Powyższego zdaniem Sądu nie zmienia również zawarty w § 5 umowy stanowiącym część "I UGODA" zapis, że małżonek oświadczył, że nie ponosi odpowiedzialności za dług [...], ale wyrazi zgodę na przeniesienie własności w przypadku, gdy P.M. ustanowi na rzecz małżonków służebność. Powyższy zapis - warunkowa zgoda - ma znaczenie dla skuteczności zawarcia Ugody dotyczącej spłaty pożyczki, uzależnia bowiem możliwość jej realizacji przez małżonkę. Zgoda jest wymagana w stosunkach majątkowych między małżonkami. Natomiast samo ustanowienie służebności mieszkania nie nastąpiło w zamian za przeniesienie własności, było ono ściśle związane z umową pożyczki i uzgodnionym między stronami tej umowy datio in solutum. Zgadza się również Sąd z wyrażonym przez organ podatkowy poglądem, że zgoda na przeniesienie własności nie narusza zasad współżycia społecznego, jako że mieści się w granicach współdziałania dla dobra rodziny wynikającego z art. 23 krio. Nie można również odmówić zasadności argumentacji DIS, że wartość rzeczy i prawa będącego przedmiotem przeniesienia własności była niższa, aniżeli wielkość długu wynikająca z umowy pożyczki, tym samym nie można mówić, że w wyniku zawartej ugody doszło do uszczuplenia majątku małżonków. Wręcz przeciwnie małżonkowie uwolnili majątek od obciążenia o większej wartości, aniżeli poczynione przeniesienie własności. W świetle powyższego nie można upatrywać źródła ekwiwalentności ustanowienia służebności mieszkania w fakcie przeniesienia własności. Nie znajduje również Sąd podstaw dla uznania, że ekwiwalentem dla ustanowionej służebności są zapisy § 15 umowy, z których wynika, że małżonkowie będą ponosili koszty zwykłego utrzymania lokalu przez czas trwania służebności. Zwraca Sąd uwagę, że w tym samym § 15 umowy jest zapis, że P.M. ustanawia dożywotnią i bez prawa do wynagrodzenia (nieodpłatną) służebności mieszkania. Jednocześnie należy w tym miejscu odwołać się do Kodeksu cywilnego i przepisów dotyczących służebności. Służebność polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (art. 285 § 1 kc), w tym przypadku obejmującej pomieszczenia mieszkalne. Na treść służebności mieszkania składa się przede wszystkim uprawnienie osoby fizycznej do korzystania z budynku (mieszkania, lokalu) znajdującego się na cudzej nieruchomości w celach mieszkalnych. Szczegółowe dane odnośnie zakresu służebności powinny zostać umieszczone w umowie kreującej służebność; w razie luk i niejasności znajdzie bowiem zastosowanie art. 298 kc., zgodnie z którym zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych. Powstanie służebności osobistej wiąże się z powstaniem pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej a uprawnionym stosunków o charakterze obligacyjnym, dotyczących sposobu wykonywania służebności, a także rozliczeń między nimi. Do wzajemnych stosunków między mającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej, zgodnie z art. 302 § 2 kc, stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym przepisami art. 252-284 kc. Jego istotą jest uprawnienie do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może być obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron, jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą na rzecz której je ustanowiono, w związku z tym wygasa ze śmiercią użytkownika, jeżeli jest nim osoba fizyczna oraz z chwilą ustania bytu osoby prawnej. Dopuszczalne jest ustanowienie prawa użytkowania zarówno za wynagrodzeniem, jak i bezpłatnie (bez wynagrodzenia dla właściciela rzeczy). Przy czym od odpłatności za ustanowienie prawa użytkowania odróżnić trzeba obowiązek ponoszenia ciężarów, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy, dokonywanie nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. Powyższe kwestie uregulowane zostały w art. 258-260 kc, nakładając określone obowiązki na użytkownika. A zatem, uprawniony ze służebności obowiązany jest zachować substancję pomieszczeń objętych wykonywaniem służebności oraz dotychczasowe ich przeznaczenie (art. 267 § 1 kc), z tym że wolno mu zakładać w pomieszczeniach nowe urządzenia w takich granicach jak najemca (art. 268 kc). Ma obowiązek dokonywania napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, a o potrzebie innych nakładów obowiązany jest niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 kc). Wyliczone uprawnienia i obowiązki skierowane są w pierwszym rzędzie do osoby, której służebność przysługuje, a także do jej domowników jako osób współuprawnionych do korzystania z mieszkania. Stronom wolno jednak odmiennie ukształtować rozkład ciężarów związanych z rzeczą. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że do obciążeń użytkownika należy zaliczyć podatki i inne ciężary publiczne, obowiązkowe ubezpieczenia majątkowe. W przypadku prawa użytkowania lokalu mieszkalnego do tej kategorii dołączyć trzeba opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem z lokalu. W sprawie w umowie jest wyraźny zapis o ustanowieniu służebności nieodpłatnie, czyli uprawniony (strona) nie ma obowiązku wynagrodzenia właścicielowi za korzystanie z jego rzeczy, ale (co wyżej wyjaśniono) nie zwalnia to strony z ponoszenia zwykłych kosztów korzystania z rzeczy, co jednak nie czyni służebności odpłatną. W ocenie Sądu w świetle powyższych rozważań oraz stanu faktycznego sprawy nie znajdują potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 6 upsd. Nie znalazł również Sąd podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 4 ust. 4 upsd, w sprawie nie zaistniała bowiem żadna z podstaw dla zwolnienia wynikająca z tego przepisu. Nie ma także podstaw dla kwestionowania sposobu wyliczenia wielkości zobowiązania strony. Nie podziela Sąd zarzutów skargi odnośnie wszczęcia postępowania oraz sposobu pouczenia zawartego w wezwaniu NUS, jak również naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. Datą wszczęcia postępowania jest data złożenia zeznania SD-3, co wynika z art. 165 § 7 okt 1 O.p. (organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania). Natomiast kwestia pouczenia o odpowiedzialności karnej jest obowiązkiem organu, który nie ma wpływu na jego treść, ponieważ wynika ona z przepisów prawa. Mając na względzie powyższe, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są niezgodne z prawem. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły konsekwencje prawnopodatkowe ustalonych faktów, właściwie i prawidłowo stosując w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.