I SA/Wr 4123/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A – spółka cywilna w W. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Izby Skarbowej W O. z dnia [...] o nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne powadzone było wobec Spółki A a zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 18 września 2001 r. obejmującego zaległość tj. sankcję w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., wynikającą z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2001 r. o Nr [...]. Pismem procesowym z dnia 5 października 2001 r. (data wpływu 8 października 2001 r.) Spółka wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne wskazując na błąd co do osoby zobowiązanego, brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, naruszenie art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie właściwości miejscowej, bezpodstawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego i naliczenie kosztów egzekucyjnych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. oddalił zarzuty wskazując, że dokonana przez Spółkę zmiana adresu nie spowodowała błędu co do osoby zobowiązanego a także, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zostało doręczone Spółce w dniu 7 września 2001 r. upomnienie. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone zgodnie z art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a więc według miejsca położenia majątku zobowiązanego, tj. środków pieniężnych na rachunku prowadzonym przez B S. A. Oddział w O. Zdaniem organu naturalną konsekwencją dokonanego zabezpieczenia jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zajętej na zabezpieczenie kwoty, a skutkiem wszczęcia takiego postępowania jest naliczenie zgodnie z art. 163 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należnych kosztów egzekucyjnych. Ponadto bezzasadne są wskazane naruszenia przepisów art. 17 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym bowiem nie stanowią one zarzutu w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Spółka zaskarżyła zażaleniem, w którym wniosła o jego uchylenie. Podniesione zostały zarzuty naruszenie art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie właściwości miejscowej, zarzut błędu co do osoby zobowiązanego a także bezpodstawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego i naliczenie kosztów egzekucyjnych. Już samo wskazanie w tytule wykonawczym adresu nieaktualnego w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego powinno być traktowane jako błąd co do osoby zobowiązanego. Ponadto spółka zwróciła uwagę, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w O. nie powinien w ogóle wszczynać postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie, lecz dokonać zarachowania odsetek należnych spółce z tytułu dokonanych po terminie zwrotów nadwyżki VAT na poczet powstałego zobowiązania. Izba Skarbowa w O. rozpoznając złożone zażalenie nie dopatrzyła się nieprawidłowości skutkujących zmianą bądź uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów o właściwości miejscowej, zgodnie bowiem z treścią art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy egzekwuje się należności pieniężne właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się dwojako tj. według miejsca zamieszkania (siedziby) zobowiązanego albo według miejsca położenia mienia zobowiązanego. W niniejszej sprawie środki pieniężne Spółki znajdowały się na rachunku prowadzonym przez B S.A. Oddział w O. tym samym właściwym do prowadzenie postępowania egzekucyjnego był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., na terenie którego działania znajdowały się środki pieniężne Spółki. Również zarzut błędu co do osoby zobowiązanego należy uznać za nieuzasadniony. Istotnie w tytule wykonawczym Nr [...] wskazano adres zobowiązanej Spółki "[...], ul. [...]" faktem jest również, że pismem z dnia 11 lipca 2001 r. Spółka poinformowała Pierwszy Urząd Skarbowy w O. o zmianie adresu Spółki na "[...], Al. [...]". Jednakże powyższa zmiana adresu nie może być traktowane jako błąd co do osoby zobowiązanego. Powyższy zarzut ma charakter podmiotowy. Wyróżnikiem podmiotu jest jego nazwa oraz numer identyfikacji podatkowej. Wskazana w tytule wykonawczym nazwa zobowiązanego oraz numer NIP pozwalają nieomylnie określić zobowiązanego, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Wskazanie w tytule wykonawczym adresu nieaktualnego w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Ponadto zgodnie z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. z 1999 r. Nr 110, poz. 1277) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia w zakresie którego to postępowanie dotyczy chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zdaniem Izby, konsekwencją zabezpieczenia jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zajętej na zabezpieczenie kwoty a skutkiem wszczęcia takiego postępowania jest naliczenie zgodnie z art. 163 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należnych kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 154 § 4 w/w ustawy zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź też - jeżeli chodzi o obowiązek powstający z mocy prawa - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja, w której jednocześnie określono zaległość podatkową oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu 16 lipca 2001 r. a zatem decyzja o zabezpieczeniu z dnia 28 maja 2001 r., Nr [...] wygasła, co w konsekwencji - zgodnie z wyżej powołanym art. 154 § 4 - skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Skutkiem wszczęcia takiego postępowania jest powstanie kosztów egzekucyjnych, co wynika z treści art. 163 w/w ustawy. Wyjaśniła również Izba, że należne Spółce odsetki z tytułu dokonanych po terminie zwrotów nadwyżki VAT zarachowane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami na zaległe zobowiązania, nie wystarczyły jednak na pokrycie całości zobowiązań Spółki. Postanowienie Izby Skarbowej w O. stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik skarżącej wnosząc o jego chylenie zasadniczo podtrzymuje argumenty podniesione w toku wcześniejszego postępowania. Jego zdaniem zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej tj. art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest uzasadniony, bowiem Spółka nie posiadała w O. siedziby ani też mienia. Fakt podpisania umowy rachunku bankowego z B z siedzibą w W. Oddział [...] nie świadczy bowiem o posiadaniu mienia w O., ponieważ rachunek bankowy nie jest mieniem. Zdaniem skarżącego błędnie powołał również organ w tytule wykonawczym adres zobowiązanego a przez to popełnił błąd co do jego osoby. Siedzibą Spółki jest począwszy od dnia 31 maja 2001 r. [...], fakt ten został udokumentowany zmianą umowy Spółki, zaktualizowanym zaświadczeniem o wydanym numerze regon oraz rejestracją zmiany siedziby Spółki dla potrzeb podatku VAT oraz NIP w urzędzie skarbowym w W. a także pisemna informacją o zmianie adresu wysłaną do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w dniu 11 lipca 2001 r. Twierdzenie Izby Skarbowej, iż wystarczającym identyfikatorem jednostki dla celów egzekucji jest numer NIP jest nie do przyjęcia, bowiem w art. 27 wśród elementów tytułu wykonawczego nie wskazano numeru NIP lecz adres zobowiązanego. Bezpodstawne było wszczęcie egzekucji i obciążenie skarżącej jej kosztami w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku, lecz z uwagi na zajęcie rachunku bankowego w postępowaniu zabezpieczającym nie mógł dokonać wpłaty zaległości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza jego zdaniem istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest z jakiejś przyczyny niedopuszczalna. Podstawą wniesienia zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione taksatywnie w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.), co oznacza, że można je wnieść tylko z przyczyn tam wskazanych. Zgodnie z brzmieniem cyt. wyżej art. 33 w stanie prawnym obowiązującym w sprawie będącej przedmiotem skargi, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być tylko: 1) wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego lub bezpośrednio z przepisu prawa, a w przypadkach określonych w art. 26 § 3 - z orzeczenia sądowego, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wymaganego w myśl art. 15, 7) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 7). W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki podnosił jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym naruszenie przepisów o właściwości. Jak wynika z wykazanego wyżej zamkniętego katalogu przyczyn stanowiących podstawę do wniesienia zarzutu, naruszenie przepisów o właściwości tam nie występuje. Dopiero po zmianie przepisu art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem 30 listopada 2001 /Dz.U.01.125.1368/, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być również w pkt. 9 prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz w pkt. 10 niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy. Prawidłowe ustalenia w przedmiocie właściwości organu egzekucyjnego ma jednak zasadnicze znaczenie ale tylko dla stwierdzenia, czy zarzuty na postępowanie egzekucyjne rozpoznał właściwy miejscowo organ czy też nie. Art. 22 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) stanowi, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego określa się według miejsca zamieszkania (siedziby zobowiązanego) a przy egzekucji należności pieniężnych również według miejsca położenia mienia zobowiązanego. Art. 18 tej ustawy stanowi, iż w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, zatem w sprawie niniejszej ma zastosowanie art. 19 kpa o obowiązku przestrzegania z urzędu właściwości miejscowej i rzeczowej organu egzekucyjnego w każdym stadium postępowania. W razie stwierdzenia swej niewłaściwości, organ egzekucyjny winien postąpić zgodnie z art. 65 § 1 kpa, czyli przekazać sprawę właściwemu organowi egzekucyjnemu wstrzymując się od dokonywania czynności, a zwłaszcza od rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawa egzekucyjna w art. 36 § 3 stanowi, że zobowiązany przeciw któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne jest obowiązany do powiadomienia organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu (siedziby). Dodać należy, iż również z art. 41 § 1 kpa wynika obowiązek powiadomienia organu o każdej zmianie adresu strony w toku postępowania administracyjnego. Spełnienie tego obowiązku przez stronę może gwarantować respektowanie jej interesów wynikających z art. 19 i 65 § 1 kpa oraz art. 22 ustawy egzekucyjnej. Niesporne w sprawie jest, że skarżąca Spółka zawiadomiła organy egzekucyjne o zmianie adresu, pismem z dnia 11 lipca 2001 r., jednakże przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dokonane na zlecenie Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. przez Drugi Urząd Skarbowy w W. nie potwierdziło aby faktycznie siedziba Spółki znajdowała się w miejscu przez nią wskazanym. Również pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2001 r. skierowane do skarżącej zawierało informację, iż brak aktualnego wpisu do rejestru sądowego oraz aktualnego zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON powoduje, że deklarację VAT - 7 za miesiąc czerwiec oraz dokumenty rejestracyjne przesłane zostały według właściwości do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Zatem mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż kwestię właściwości miejscowej organy egzekucyjne winny zbadać z urzędu, wyjaśniając przed rozstrzygnięciem zażalenia i stosownie do dokonanych ustaleń odnieść się do zarzutów na postępowanie egzekucyjne co też w sprawie niniejszej uczyniono. Przy czym prawidłowo organy wskazały, iż o siedzibie skarżącej Spółki w tym wypadku nie może rozstrzygać deklaracja podatnika o położeniu jego siedziby, lecz dane z rejestru sądowego oraz przeprowadzony dowód wskazujący organom faktyczne miejsce wykonywania działalności. Przedmiotem kolejnego zarzutu w oparciu o art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem w tytule wykonawczym zdaniem pełnomocnika skarżącej, nieprawidłowo wskazano adres zobowiązanego a to stanowi naruszenie art. 27 ustawy cyt. wyżej i powoduje, że tytuł ten nie może stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem błąd co do osoby zobowiązanego ma miejsce wówczas, gdy osoba przeciwko której wydano tytuł wykonawczy jest inną osobą niż adresat decyzji, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Art. 27 cyt. ustawy określa jakie elementy powinien zawierać tytuł egzekucyjny i niewątpliwie jednym z tych najistotniejszych jest wskazanie adresata, do którego jest kierowany, jednak zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję. Nie ulega wątpliwości, że wskazana w tytule wykonawczym nazwa oraz numer identyfikacji podatkowej w sposób prawidłowy i nieomylnie pozwalały organom określić zobowiązanego, w stosunku do którego prowadzi się postępowanie egzekucyjne. Za chybiony również należy uznać zarzut skarżącego dotyczący bezpodstawnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego a w konsekwencji tego postępowania naliczenie związanych z nim kosztów egzekucyjnych. Organy skarbowe dokonały na majątku skarżącego zajęcia zabezpieczającego, które zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w czasie toczącego się postępowania, przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż decyzja wydana w dniu 16 lipca 2001 r. określała zaległość podatkową a także ustalono w niej dodatkowe zobowiązanie podatkowe a zatem decyzja o zabezpieczeniu z dnia 28 maja 2001 r. przekształciła się, rodząc skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero zmiana ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzona przez art. 1 pkt 85 lit. b ustawy z 6 września 2001 r. /Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368/ obowiązująca od 30 listopada 2001 r., wprowadziła zapis, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Prawidłowo organy pobrały opłaty za czynności zabezpieczenia i wydatki związane z postępowaniem zabezpieczającym, bowiem wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne a to zgodnie z art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również toczące się postępowanie egzekucyjne wszczęte w wyniku przekształcenia się postępowania zabezpieczającego musiało rodzić skutek w postaci naliczenia kosztów egzekucyjnych. Postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę wierzyciela i zgodnie z treścią przywołanego wcześniej art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zatem należy przyjąć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Takie stanowisko zajął w wyroku z dnia 8 września 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Warszawie w sprawie o sygn. akt. III SA 1770/99. Nie ulega wątpliwości jaki był cel ustawodawcy, który określał sytuacje, kiedy postępowanie zabezpieczające przekształca się w postępowanie egzekucyjne a mianowicie miało to stanowić ochronę wierzycieli przed ewentualnym wykorzystaniem przez zobowiązanego momentu pomiędzy zwolnieniem z zabezpieczenia a dokonaniem zajęcia egzekucyjnego - od usunięcia mienia spod egzekucji. Bezpodstawny zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 6 ustawy wyżej cyt., iż organy uniemożliwiły skarżącemu dobrowolne wykonanie zobowiązania i brak było w jego działaniu uchylania się od wykonania nałożonego nań obowiązku, już choćby z tego względu, że strona dopuściła do powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Reasumując, skoro istniały przesłanki materialno - prawne do dokonania zabezpieczenia a następnie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to powstałe na skutek takiego działania organów skarbowych koszty postępowania były uzasadnione. Z tych względów i z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w braku naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego jak również procesowego, skargę należało oddalić.