I SA/Wr 413/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 4580000-COP.4100.10.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 458000-COP.4100.10.2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, organ odwoławczy) uchylił w całości własną decyzję z dnia 23 września 2021 r. nr 458000-CKK-41.4100.2.2021 r. określającą P. S.A. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy, NDUCS dnia 29 września 2020 r. wszczął wobec Spółki, kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Kontrola ta zakończyła się 26 maja 2021 r. doręczeniem wyniku kontroli. Podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, o którym stanowi art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej też "u.k.a.s"). W związku z tym NDUCS postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Organ podatkowy w decyzji z 23 września 2021 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 9 293 980,00 zł (różnica 1766 755,00 zł). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy: odrzucił analizę porównawczą przeprowadzoną przez Spółkę dla transakcji udzielenia licencji do korzystania ze znaków towarowych przez Spółkę pod firmą H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. (dalej też "H.") na rzecz Podatnika. Organ pierwszej instancji przeprowadził własną analizę porównawczą z wykorzystaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego na podstawie umowy licencyjnej zawartej z kontrahentem zagranicznym P. Ltd. Organ podatkowy przyjął, że wynagrodzenie jakie otrzymuje H. jest nieadekwatne do pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk i określił go w innej wysokości, niż wynika to z umowy licencyjnej. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił w kontrolowanej transakcji wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu H. w łącznej wysokości 126 574,67 zł, którą to kwotę jednocześnie uznał za koszy uzyskania przychodów, stanowiącą oszacowane wynagrodzenie należne temu podmiotowi. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych wynikających z faktur VAT wystawionych przez H. w łącznej wysokości 9 054 178,23 zł. Organ ponadto wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2015 r. na objęcie akcji W. S.A. kwotę 371212,00 zł, tj. kwotę w wysokości przewyższającej uzyskany przychód w wysokości 28 788,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego NDUCS uchylił w całości własna decyzję z dnia 23 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem uznał, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ działający w I instancji ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, a w toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości, dotyczące zarówno postępowania dowodowego, jak i wad uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji. NDUCS wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązania wskazując na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.) i brak instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Organ wskazał, iż zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. rozpoczął się z końcem 2016 r., zatem zobowiązanie uległoby co do zasady przedawnieniu z końcem 2021 r. Stosownie jednak do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. NDUCS postanowieniem z 20 października 2021 r., nr [...], wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie dużej wartości, tj. 1766 755 zł przez Spółkę, na skutek podania nieprawdy w korekcie deklaracji CIT-8 złożonej do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 13 kwietnia 2016 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art, 37 § 1 kks. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70c O.p., pismem z 3 listopada 2021 r., skutecznie poinformował - odpowiednio - Podatnika (data doręczenia 9 listopada 2021 r. -) oraz jego pełnomocnika (data doręczenia 18 listopada 2021 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 października 2021 r. W związku ze ziszczeniem się przesłanek określonych w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnieniem powyższego jest, zdaniem Organu następujących przebieg zdarzeń: 1. karta informacyjna (z załącznikami) w przedmiotowym zakresie została złożona do [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w J. w dniu 2 czerwca 2021 r.; 2. śledztwo wszczęte na podstawie ww. postanowienia z 20 października 2021 r. jest nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową dla W. P. we W. (pierwotna sygn. akt [...]- [...]). Postanowieniem prokuratora z 29 listopada 2021 r, ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rzeczone śledztwo zostało połączone ze śledztwem [...] ([...]), celem dalszego łącznego prowadzenia; 3. w toku śledztwa m.in. włączono w poczet materiału dowodowego 39 dokumentów, w tym akty notarialne, umowy, faktury, raporty, tabele amortyzacyjne, pozyskano dane z dostępnych systemów PESEL i RemDat, przesłuchano - co istotne - trzech świadków, zwrócono się do różnych podmiotów w celu pozyskania danych adresowych kolejnych świadków; 4. wg stanu na dzień 18 lutego 2022 r. akta sprawy karnej skarbowej zawierają 144 pozycje i śledztwo jest w toku. Powyższe, zdaniem Organu stanowi tym samym uzasadnienie, że na tle okoliczności zawisłej sprawy podatkowej, zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. było wypadkową wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które odpowiadało celom tego postępowania. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a. Art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. ,120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. jego zastosowanie w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegającego na przekroczeniu przez te organy podatkowe własnych kompetencji i wykorzystaniu przepisu prawa karnego skarbowego oraz podatkowego niezgodnie z ich celami (nadużycie prawa) wyłącznie celem uzyskania skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej; b. Art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w skutek przyjęcia, że zawiadomienie Spółki w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie mogło wywołać materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania bez względu na ww. nadużycie prawa w postaci instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji brak uznania, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.; c. Art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania w sprawie tych przepisów i brak uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2015 r. w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o art. 233 § 2, podczas gdy zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a) O.p. 2. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a.; b. na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji I-szej instancji, tj. decyzji ją poprzedzającej; c. na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania. Uzasadniając skargę Spółka wskazała na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2015 r. opisując sekwencję zdarzeń, tj. m.in. fakt, iż w dniu złożenia karty informacyjnej w ocenie spółki nie istniały przesłanki do jej złożenia, fakt zapłaty podatku, co sprawiło, że bezzasadny był wniosek organu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli już wcześniej organ podejmował czynności mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu złożenia odwołania od decyzji przez spółkę, oraz przesłuchanie świadka w dopiero w dniu 30 grudnia 2021 r. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o oddalenie skargi. W dalszym piśmie procesowym i na rozprawie Spółka podtrzymała zarzuty skargi i jej argumentację, ponownie przedstawiając przebieg zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, co następuje. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skutecznie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej i Skarżącą – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutkować miało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. `` Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osob prawnych upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc się do kwestii zakresu badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe warto przy tym zwrócić uwagę, że z uchwały I FPS 1/21 wynika, że kontrola w tym zakresie nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś badania kwestii tzw. badania instrumentalnego wszczęcia postępowania Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności mając na uwadze okres rozliczeniowy, którego dotyczy sprawa Strony – rok 2015 r. podatku dochodowym od osób prawnych oraz datę wydania zaskarżonej Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." NSA w uchwale wskazał bowiem, że "Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Organ podatkowy, oceniając czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznał, że zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na dzień wydawania decyzji, zobowiązanie to nie było przedawnione, a w sprawie nie można uznać, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania. Wskazać należy, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w sprawie zachowane. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 20 października 2021 r., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie dużej wartości, tj. 1766 755 zł przez Spółkę, na skutek podania nieprawdy w korekcie deklaracji CIT-8 złożonej do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 13.04.2016 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art, 37 § 1 kks. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70c O.p., pismem z 3 listopada 2021 r., nr UNP: [...], skutecznie poinformował - odpowiednio - Podatnika (data doręczenia 9.11.2021 r.) oraz jego pełnomocnika (data doręczenia 18 listopada .2021 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 października 2021 r. W ocenie Sądu sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może przesądzać o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podobnie jak fakt zapłaty kwoty podatku, i związany z tym brak możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czy fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu złożenia odwołania. Zwrócić tu należy uwagę na aktywność organu podatkowego przed wszczęciem postępowania, kiedy to została już wydana decyzji w I instancji, a sama karta informacyjna została przekazana do stosownej komórki śledczej już 2 czerwca 2021 r. po wyniku kontroli. Natomiast w toku śledztwa m.in. włączono w poczet materiału dowodowego 39 dokumentów, w tym akty notarialne, umowy, faktury, raporty, tabele amortyzacyjne, pozyskano dane z dostępnych systemów PESEL i RemDat, przesłuchano - co istotne - trzech świadków, zwrócono się do różnych podmiotów w celu pozyskania danych adresowych kolejnych świadków. Wg stanu na dzień 18 lutego 2022 r. akta sprawy karnej skarbowej zawierają 144 pozycje i śledztwo jest w toku. Zatem w toku postępowaniu podjęto czynności procesowe, a nie jedynie gabinetowe, co świadczy o zaangażowaniu organu postępowania przygotowawczego w prowadzone postępowanie. W sprawie nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego umożliwiło organom podatkowym wydanie ponownych decyzji w I i II instancji po ustawowym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak ze wskazanych wyżej przyczyn nie można uznać, że wszczęcie wspomnianego postępowania służyło wyłącznie osiągnięciu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Przechodząc do oceny natomiast legalności uchylenia zaskarżoną decyzją NDUCS rozstrzygnięcia organu wydanego w I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania – Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w tym zakresie również. Przepis art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok tut. Sądu z 9 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 94/20 – CBOSA) przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu wydanej w I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków. W ocenie Sądu organ działając w II instancji prawidłowo zastosował ww przepisy wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie zasadności podjętego zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ wskazał też na okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w całości