I SA/Wr 4132/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia NSA Anna Moskała (spr.) Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego 163,80 zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą być wykonane. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].[...], skierowaną do skarżącego, którą to decyzją uznano dokonane przez niego zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że [...]skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD nr [...] sprowadzony z Niemiec samochód osobowy marki Volkswagen Polo wyprodukowany w 1992r. o pojemności silnika 1272 cm3 i niespornym numerze nadwozia. Do zgłoszenia importer załączył m.in. umowę kupna-sprzedaży wskazującą cenę nabycia - 950 EUR, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz deklarację wartości celnej. Wyjaśniono, że organ celny I instancji przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym (art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego), następnie przystąpił do jego weryfikacji (art.70 Kodeksu celnego), po czym na podstawie art. 23 § 7 powołanej ustawy zakwestionował wiarygodność przedłożonej umowy, uznając, że nie może być ona przyjęta w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. W związku z powyższym powołaną wyżej decyzją zgłoszenie uznano za nieprawidłowe i określono wartość celną na podstawie art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 7.553 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego nieuwzględnienie, nie przyjęcie za wartość celną wartości transakcyjnej, przyjęcie do ustalenia wartości pojazdu notowań z katalogu Eurotax. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej we W. - powołując przepisy art. 85 § 1, art. 23 § 1 i 23 § 7 Kodeksu celnego - wyjaśnił, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia przyjęcia zgłoszenia i wedle stawek celnych w tym dniu obowiązujących, przy czym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy a wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej (...).Organ odwoławczy wywodził, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność dokumentu, ale i wiarygodność podanej w nim ceny transakcyjnej, która winna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru i nie może budzić wątpliwości, co do tego czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, że organ celny powinien porównać cenę transakcyjną z wartością rynkową pojazdu tej samej marki w oparciu o specjalistyczne wydawnictwo a przy ustaleniu znaczącej różnicy cen przystępuje do określenia wartości i celnej metodami zastępczymi. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji korzystał z wydawnictwa niemieckiego EurotaxSchwecke 2002SPS-D 2/2002, z którego wynikało, że średnia wartość pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach co pojazd dopuszczony do obrotu na rynku niemieckim wynosi 2.200 EUR. Stwierdził że kwota ta jest w sposób znaczący wyższa od zadeklarowanej. W konsekwencji zakwestionowano wiarygodność materialną umowy kupna-sprzedaży i przystąpiono do ustalania wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi (art.24 kodeksu celnego). Organ celny II instancji podniósł nadto, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.- Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz.U. Nr 80, poz.908). Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, iż ustalanie wartości celnej używanych samochodów dokonywane na podstawie art. 25-28 jest problematyczne; trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem maja różny stopień zużycia. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie metod wskazanych w art.25-26. Według organu odwoławczego kolejna metoda - ceny jednostkowej (art.27) - może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku importu dla celów handlowych. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych samochodów w oparciu o metodę zaś wartości kalkulowanej (art.28) - opartej na kosztach produkcji. Nie jest tymczasem możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu używanych towarów, skoro w takim stanie towary te wytwarzane nie są. Z tych względów wartości celna używanych pojazdów samochodowych winna być i została ustalona według metody "ostatniej szansy"(art.29 Kodeksu celnego). Zgodnie z powołanym przepisem, jak wywodzono, jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie art.25-28 ustawy to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. 2/ Porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994r. 3/ przepisów działu III tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na ranku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych i na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji. Wywodzono, że biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry i ten sam rok produkcji dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT i podatku akcyzowego. W przedmiotowym wypadku odliczono podatek VAT według stawki 22% a podatek akcyzowy według stawki 3,1%. Wskazano również, iż ze względu na cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki pojazdu notowania w katalogu dzielone są na szereg grup. Dla grup tych badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Uwzględniane są też informacje odnośnie wyposażenia standardowego oraz regionu z którego pojazd pochodzi. Pozwala to w sposób optymalny przybliżyć ustalaną wartość konkretnego pojazdu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem M. G. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Skarżący podniósł - powołując przepisy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - że w jego ocenie niedopuszczalne jest zakwestionowanie czegokolwiek, jeśli nie dysponuje się danymi porównywalnymi a takich stronie nie przedstawiono, zatem naruszono art.180 ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącego nie uzasadniono faktycznie i prawnie niemożności zastosowania w sprawie art. 24-28 Kodeksu celnego. Wskazał nadto, że przy liczeniu wartości celnej cenę katalogową obniżono o akcyzę – 3,1% i Vat - 22%, tymczasem naliczając podatek akcyzowy zastosowano stawkę 65%, a poza tym przy wyliczeniu wartości celnej nie uwzględniono kwoty cła w wysokości 35%, co czyniono uprzednio – stosując w stosunku do niego Komunikat nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł datowany na 18 marca 2002r., a faktycznie przesłany organom celnym w dniach 25-26 marca 2002r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art.3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu wydane w sprawie przez organy celne obu instancji decyzje uchybiają prawu, stąd podlegały uchyleniu. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną - stąd wartość tą ustalono na podstawie art. 29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28 powołanej ustawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z faktury sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił przy tym przepis art. 134 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie Prawo celne z 1989r., które to w omawianym zakresie było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art.23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art.1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15.04.1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 98, poz.483). Wprawdzie w art.17 w/w Porozumienia w sprawie stosowania art.VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło odbicie w regulacji przepisu art.23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1/braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2/uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wskazać na istnienie w konkretnej sprawie "uzasadnionych przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności faktury, co do ceny można mówić, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska; najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić przy tym należy się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej nastąpić powinno przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Za niedopuszczalne uznać natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie" - bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10.10.2000r. I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7.04.2003 V SA 2019/02). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi należytego uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy celne ustaliły jakie były ceny transakcyjne samochodów - marką i parametrami, w tym rokiem produkcji - odpowiadających sprowadzonemu towarowi na obszarze, z którego go sprowadzono. W kontrolowanych decyzjach wskazano bowiem wyraźnie, że specjalistyczne wydawnictwa (Schwecke Liste), z których organy celne korzystały celem porównania zadeklarowanej wartości celnej (wartości transakcyjnej) z innymi cenami zawierały notowania pojazdów odpowiadających - marką, rokiem produkcji i innymi parametrami - samochodowi sprowadzonemu przez skarżącego. Wobec jednak podniesionych w skardze zarzutów podkreślić trzeba, iż w myśl pkt.23 powołanego Studium 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe". Z treści cytowanej regulacji zdaniem Sądu wynika, że metodzie "ostatniej szansy" przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności, organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro więc przy ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy organy celne opierają się, jako punkcie odniesienia, na katalogowej cenie pojazdów - uwzględniając rok produkcji - to podlegający odliczeniu od wartości katalogowej podatek akcyzowy winien uwzględniać rocznik pojazdu, tak jak jest to czynione przy obliczaniu podatku akcyzowego należnego od importu samochodu. Przyjęcie zaś przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości od stawki tego podatku obliczonego wobec importu samochodu odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego metoda "ostatniej szansy" - opierająca się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach - winna w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać indywidualne okoliczności stanu faktycznego. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi - na podstawie art. 145§1 pkt 1a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt. I wyroku. Postanowienie, co do kosztów postępowania (pkt II wyroku) zapadło zgodnie z art. 200 w/w ustawy zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania decyzji (pkt III wyroku) znajduje oparcie w jej art. 152.