I SA/Wr 415/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi spółki A w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4,5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2005 r. Nr [...] określającej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.071 zł., za maj 2000 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 26.921 zł. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 274.011 zł. Strona wskazała, że posiadała siedzibę w B., nie przedkładając żadnych umów sporządzonych na tę okoliczność ani dowodów opłaty czynszu. W wyniku kontroli ustalono, że pomieszczenia w B. dzierżawiły firmy B, C i D. W kwietniu 2000 r. strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT: nr 4-P/2000 z dnia 28.04.2000 r. wystawionej przez B. – 134.000 zł. netto, VAT -29.480 zł. – zakup nadziewarki; nr 5-P/2000 z dnia 29.04.2000 r. wystawionej B. – 395.000 zł. netto, VAT- 86.900 zł. – zakup maszyny do produkcji czekolady; nr L/19/2000/A z dnia 28.04.2000 r. wystawionej przez C. – 750.000 zł. netto, VAT 165.000 zł. – zakup maszyny do produkcji czekolady, za którą nie dokonano zapłaty. Faktura nr L/19/2000/A z tą samą datą wystawiona została przez C. tytułem sprzedaży cukru na kwotę 39.483 zł. brutto. Łącznie wartość zakupów dokonana przez stronę wyniosła kwotę 1.279.000 zł., podatek naliczony od tych zakupów – 281.380 zł. W maju 2000 r. strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B.: nr 7-P/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 116.150 zł. VAT – 25.553 zł. dokumentującej zakup zbiornika do czekolady o poj. 5000 l.; nr 8-P/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 116.150 zł. VAT – 25.553 zł. dokumentującej zakup zbiornika do czekolady o poj. 5000 l.; nr 9-P/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 116.150 zł. VAT 25.553 zł. dokumentującej zakup zbiornika do czekolady o poj. 5000 l.; nr 10-P/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 116.150 zł. VAT 25.553 zł. dokumentującej zakup zbiornika do czekolady o poj. 5000 l.; nr 11-P/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 116.150 zł. VAT 25.553 zł. dokumentującej zakup zbiornika do czekolady o poj. 5000 l.; nr 12-P/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 95.000 zł. VAT 20.900 zł. dokumentującej zakup automatu pakującego; oraz wystawionej przez D. nr 26/L/2000 z dnia 30.05.2000 r. – 95.000 zł., VAT – 20.900 zł., dokumentującej zakup pakowaczki. Łącznie strona zakupiła 5 zbiorników do czekolady. Ustalono na podstawie konta 201 – rozrachunki z dostawcami, że strona nie zapłaciła za zakup pakowaczki – faktura nr 26/L/2000. Wartość zakupów maszyn dokonana w maju 2000 r. wyniosła 770.750 zł., podatek naliczony wyniósł 169.565 zł. W grudniu 2000 r. strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez D. : nr 35/PL/2000 z dnia 4.12.2000 r. -171.000 zł., VAT – 37.620 zł., dokumentującej zakup zbiornika wielosektorowego z potrójnym mieszadłem i potrójnym płaszczem 6500 l.; nr 36/PL/2000 z dnia 4.12.2000 r. – 159.000 zł..., VAT – 34.980 zł. dokumentującej zakup zbiornika wielosektorowego z podwójnym mieszadłem i potrójnym płaszczem 6500 l.. Ustalono na podstawie konta 201, że strona nie dokonała zapłaty za faktury nr 35/L/2000 i 36/L/2000. Na dzień 31.12.2000 r. zobowiązanie wobec firmy D. zostało zmniejszone o kwotę 245.479,69 zł. z tytułu kompensaty, przy czym brak dokumentu, na podstawie którego dokonano kompensaty. Łącznie wartość wykazana w grudnia 2000 r. dotycząca zakupów strony wyniosła 330.000 zł., a podatek naliczony od tych zakupów kwotę 72.600 zł. W przedłożonym wydruku analitycznego zestawienia obrotów i sald za 2000 r. nie ma wydruku obrotów konta dotyczącego rozrachunków z B. jako dostawcy. Ponadto w grudniu ujęto faktury korygujące wystawione przez B. z powodu złego oznakowania, a dotyczące sprzedaży wyrobów cukierniczych w listopadzie 2000 r., w wyniku czego zakup został skorygowany na wartość netto 1.251.460,74 zł., podatek VAT – od skorygowanych zakupów – 275.321,33 zł. Podsumowanie rejestru zakupów w grudniu 2000 r. wynosi (-) 686.123,67 zł. , podatek VAT – (-) 86.765,40 zł., natomiast strona do deklaracji VAT – 7 ujęła wartość zakupu (+) 571.824 zł. i podatek naliczony (+) 92.649 zł. Ustalono, że faktury korygujące nie zostały ujęte w deklaracji VAT-& za grudzień 2000 r., a nadto ujęty został podatek naliczony wyższy o kwotę 4. 093,07 zł. niż wynika to z rejestru zakupu grudnia, pomniejszonego o wartość podatku naliczonego wynikającego z korekt faktur. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu w grudniu wynosi 279.414,40 zł. (275.321,33 + 4.093,07). Strona nie posiadała w ewidencji środków trwałych innych maszyn niż zakupione od firm B., C. i D., nie użytkowała maszyn służących do produkcji wyrobów cukierniczych, o czym świadczą świadectwa pochodzenia wyrobów z dnia 17.11.2000 r. i 15.12.2000 r. oraz brak zakupu surowców i opakowań potrzebnych do ich produkcji. Jedyny zakupiony surowiec – cukier, został w całości odsprzedany, co wynika ze sporządzonego rozliczenia jego zakupu i sprzedaży. W dowodach strony brak dowodu transportu i montażu zakupionych maszyn. Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że faktury dokumentujące zakup przez stronę maszyn nie odzwierciedlaj rzeczywistych operacji gospodarczych. Wskazał organ na przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin.z dnia 22 grudnia 1999 r. uznając, że faktury zakupu maszyn wystawione przez B., C. i D. nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego za kwiecień, maj i grudzień 2000 r. Wskazał organ także na naruszenie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej oraz kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, przez zawyżenie podatku naliczonego w 2000 r. w łącznej wys. 802.959 zł. – w kwietniu – o 281.380 zł., w maju – o kwotę 169.565 zł., w grudniu – o kwotę 352.014 zł. (72.600+279.414,40). Podkreślił, że faktyczna działalność strony polegała na handlu cukrem kupowanym w 2000 r. wyłącznie od C., który w całości sprzedawała do E. sp. z o.o oraz handlu słodyczami. Na sprzedaży tej poniosła stratę 63.240 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że jedynym udziałowcem i prezesem strony był D.D.. Działalność prowadzona była w Marcinkowicach. Właścicielem Zakładu Piekarniczo-Ciastkarskiego B. był D.D., którego działalność faktycznie prowadzona była w zakładzie produkcyjnym w Marcinkowicach. C. sp. z o.o. utworzono w grudniu 1998 r., a jej jedynym udziałowcem była A.D., żona D. D. Do lutego 2000 r. prezesem Spółki był D.D., a następnie R.N., pierwszą siedzibą były wynajęte od B. pomieszczenia w M., następnie w B. [...]. Sp. z o.o. D. powstała w 1998 r., udziałowcami byli E.B., i D.D., który sprzedał swoje udziały W.B. Siedziba Spółki znajdowała się w B., a przedmiotem jej działalności była przede wszystkim hurtowa sprzedaż cukru, czekolady i wyrobów cukierniczych. B. i C. miały status zakładu pracy chronionej. Podkreślił organ, że osobą, która podejmowała kluczowe decyzje związane z działalnością strony, firm C., B. i D. był D.D.. Osoby zarządzające poszczególnymi firmami ściśle ze sobą współpracowały, podejmując, podczas okresowych spotkań, decyzje w zakresie wysokości deklarowanych przez poszczególne firmy podatków, w tym celu odbywał się między firmami obrót dokumentami. Działalność spółek prowadzona była w zakładzie w M. D.D. kontrolował finanse wszystkich firm, ustalał kiedy, gdzie i za jaką cenę wystawić fakturę dokumentującą obrót maszynami, podejmował decyzje w firmie C., o czym zeznał jej prezes, który potwierdził także, że sprzedawane maszyny w rzeczywistości nie opuszczały miejsca ich zainstalowania tj. Marcinkowic. Wskazał organ na zeznania św. T. P., prowadzącej księgowość wszystkich firm, z których wynikało, że prezesi spółek wprowadzali korzystne zmiany w deklaracjach podatkowych przez wystawianie fikcyjnych faktur, posiadających często oznaczenia literowe (A,B lub C). Wg jej zeznań wszystkie transakcje między firmami dotyczące obrotu środkami trwałymi, były fikcyjne i miały na celu manipulowanie podatkiem. Przeanalizował organ obieg faktur dokumentujących transakcje sprzedaży urządzeń między wskazanymi firmami: maszyny do produkcji czekolady, zbiorników wielosektorowych, pakowaczki, zbiorników na czekoladę, nadziewarki, automatu pakującego, z czego wynika brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu środka trwałego w sytuacji, gdy żadne działania strony nie potwierdzały wykonywania czynności mających na celu uruchomienie produkcji w jakimkolwiek zakresie. Celem transakcji pomiędzy firmami było uzyskanie przez strony transakcji korzystnych dla siebie wielkości podatku VAT, mając na uwadze, że B. i C. posiadały status zakładu pracy chronionej, który na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług dawał im prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Korzystne było wykazywanie podatku należnego. Z kolei dla strony korzystne było wykazywanie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych, co uprawniało tę firmę do otrzymywania zwrotu podatku VAT. W 2000 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.012.861 zł.. Z tytułu zakupu środków trwałych strona wykazała podatek naliczony do zwrotu : w kwietniu - 281.380 zł., w maju – 148.665 zł. w grudniu – 72.600 zł. Podkreślił organ, że zakupione urządzenia nie były demontowane z miejsca ich zainstalowania i niezależnie od zmiany właściciela pozostawały w zakładzie w M., gdzie były wykorzystywane. Podkreślając, że dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie transakcji gospodarczej mają znaczenie również okoliczności faktyczne sprawy wskazał organ, że rokowania dotyczące nabycia przez stronę nieruchomości w L.K., gdzie miała być prowadzona produkcja wyrobów cukierniczych, zostały zakończone w maju 2000 r. W grudniu 2000 r. strona nabyła tę nieruchomość za uzgodnioną w maju cenę 190.000 zł., angażując w tym czasie na kwestionowane nabycie środków trwałych kwotę 2.049.750 zł. W dniu 30.03.2001 r. strona sprzedała przedmiotową nieruchomość D.D. Przeanalizował organ dokumenty dotyczące zaangażowania strony w projekt uruchomienia produkcji cukierniczej w nieruchomości, wskazując, że w maju 2000 r. strona zakończyła negocjacje w sprawie nabycia nieruchomości w L., w czerwcu uzyskała informacje o kosztach remontu i modernizacji obiektu, co czyni niewiarygodnym stanowisko strony uzasadniającej fakt nabycia maszyn przed zakupem nieruchomości – zamiarem dzierżawy obiektu. Strona była zorientowana o ogólnym stanie obiektu, musiała liczyć się z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych i remontowych, zatem zakup maszyn w okresie, gdy strona nie dysponowała lokalem przystosowanym do produkcji nie miał gospodarczego uzasadnienia. Podkreślił, że wszystkie zakupione w kwietniu i w maju urządzenia strona sprzedała w październiku 2000 r., a więc transakcje dotyczące ich nabycia i sprzedaży miały miejsce przed zakupem nieruchomości w L. i przed powzięciem wiadomości o jej nieprzydatności do prowadzenia produkcji spożywczej. W grudnie strona nabyła kolejne urządzenia, które pozostawały jej własnością do 2002 r. i nie zostały odsprzedane mimo odstąpienia od planów uruchomienia produkcji. Zakwestionowane transakcje zyskają sens ekonomiczny jeżeli weźmie się pod uwagę skutki podatkowe zawartych transakcji. Przeanalizował organ także kwestie zapłaty za wystawione faktury, dotyczące zakupu urządzeń, podkreślając, ze analiza bilansu na dzień 31.12.2000 r. (złożonego 22.02.2002 r.) prowadzi do wniosku, iż źródła finansowania działalności strony oparte były głownie na niezapłaconych zobowiązaniach (2.210.170,50 zł.) przy stosunkowo niskim kapitale własnym (82.400,22 zł.). Zatem wykazany w tym rozliczeniu majątek rzeczowy (607.297,22 zł.) w istocie nie był finansowany własnymi środkami. Mimo niekorzystnego bilansu strona dokonuje transakcji wiążących się z zaangażowaniem znacznych kwot, co jest możliwe w przypadkach, gdy w obrocie uczestniczą podmioty ściśle współpracujące między sobą. Należności strony, jak wynika z bilansu, wynoszą 1.180.486 zł. i są o ok. 1 mln niższe niż zobowiązania. Podkreślił organ, że dokonane w trakcie kompleksowo prowadzonej kontroli we wszystkich czterech podmiotach ustalenia zakończone zostały wydaniem decyzji wymiarowych. W skardze od powyższej decyzji skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia z 22.12.1999 r., podnosząc brak obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się przez organy na zeznaniach świadków, którzy kłamali, Spółka skarżąca korzystała z pomieszczeń w B. bez formalnej umowy, przyszłą siedzibą firmy miały być L., strona skarżąca nie jest firmą handlową lecz jako przedmiot jej działania wskazano produkcję pieczywa cukierniczego, kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych, a także pozostałych produktów spożywczych. Skarżąca podniosła, że Gmina – sprzedawca nieruchomości w L. zataiła przed nią fakt, że budynki zostały zbudowane przy udziale znacznej ilości azbestu i nie nadają się do uruchomienia w nich produkcji wyrobów cukierniczych. Podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości i poszukiwaniu nowej lokalizacji. Strona zakupiła urządzenia do produkcji wyrobów cukierniczych, bowiem podjęła starania o dzierżawę nieruchomości w L., do czego nie doszło, w związku z czym strona najpierw wydzierżawiła zakupione urządzenia a następnie je sprzedała, aby m. in. uzyskać środki na remont i modernizacje obiektu w L. Przyczyną sprzedaży było także załamanie rynku handlu cukrem oraz nieosiągnięci planowanego zysku z handlu. Zarzuciła skarżąca, że zakupywała urządzenia od firm B., C. i D. dlatego, że na co dzień z firmami tymi współpracowała, znała ich możliwości i strategię. Kupowała i sprzedawała maszyny w drodze rokowań. Sprzedaż urządzeń odbywała się, co nie było równoznaczne z ich demontażem z miejsca, w którym znajdowały się. Odwołując się do art. 4 § 5 kodeksu spółek handlowych za nieuprawnione uznała skarżąca stwierdzenie organu o powiązaniu firm, o decydowaniu i zarządzaniu przez D. D. w sprawach firm, o czym zeznawał prezes spółki C. Strona skarżąca za wszelkie nieprawidłowości wini księgową, która prowadziła księgowość również w pozostałych firmach. W podsumowaniu skargi zarzucono organowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z niekierowania się przepisami i regułami dowodowymi. Przedstawiane przez skarżącą dowody były wykorzystywane i oceniane przez organ subiektywnie i selektywnie oraz w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby naruszała ona prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu stanowi zakwestionowana przez organy podatkowe prawidłowość rozliczenia podatku VAT w miesiącach kwiecień, maj i grudzień 2000 r., przez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy przez stronę skarżącą maszyn i urządzeń do produkcji czekolady od firm C. A.D., B. D.D. i D. spółka z o.o., której współzałożycielem był D.D., a które były podmiotami ściśle współpracującymi ze stroną skarżącą, powiązanymi z osobą D.D. prezesa i udziałowca strony skarżącej, a wystawione faktury, dokumentujące nabycie przez stronę skarżącą wymienionych w nich maszyn i urządzeń odzwierciedlały fikcyjny obrót tymi urządzeniami, mający na celu doprowadzenie do rozliczeń podatkowych korzystnych dla strony skarżącej, przy wykorzystaniu statusu zakładów pracy chronionej współpracujących ze stroną skarżącą podmiotów B. i C. Podstawą dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy w celu zastosowania właściwej normy prawa materialnego jest przestrzeganie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego reguł rządzących tym postępowaniem, a koncentrujących się w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, którego ocena pozwala na zajęcie stanowiska czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie. W toku postępowania dowodowego z rządzącej postępowaniem zasady prawdy obiektywnej wynikają dla organu podatkowego obowiązki oceny z urzędu jakie dowody będą niezbędne dla ustalenia staniu faktycznego, przeprowadzenia tych dowodów przez organ z urzędu, obowiązek przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, rozpatrzenie całego materiału dowodowego czyli uwzględnienie wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, aby w końcu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) czyli oceny dokonanej zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, zająć stanowisko czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją jest zastosowanie właściwego przepisu prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych uwag stwierdził Sąd, że została ona wydana z zachowaniem wszelkich reguł postępowania podatkowego, przy zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżona decyzja, jak i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji zawierają szczegółowo przeprowadzone ustalenia gromadzące niezbędny materiał dowodowy w sprawie i jego ocenę. Jedynym udziałowcem i prezesem strony skarżącej jest D.D., który był także właścicielem Zakładu Piekarniczo-Ciastkarskiego B., którego działalność prowadzona była w zakładzie produkcyjnym w M., gdzie także działalność prowadziła Spółka skarżąca. C. spółka z o.o. [...] utworzono w grudniu 1998 r., a jej jedynym udziałowcem była A.D., żona D. D. Do lutego 2000 r. prezesem Spółki był D.D., a następnie R.N., pierwszą siedzibą były wynajęte od B. pomieszczenia w M., następnie w B. [...]. Sp. z o.o. D. powstała w 1998 r., udziałowcami byli E. B., i D.D., który sprzedał swoje udziały W.B.. Siedziba Spółki znajdowała się w B., a przedmiotem jej działalności była przede wszystkim hurtowa sprzedaż cukru, czekolady i wyrobów cukierniczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że osobą, która podejmowała kluczowe decyzje związane z działalnością strony, firm C., B. i D. był D.D. Osoby zarządzające poszczególnymi firmami ściśle ze sobą współpracowały, podejmując, podczas okresowych spotkań, decyzje w zakresie wysokości deklarowanych przez poszczególne firmy podatków, w tym celu odbywał się między firmami obrót dokumentami. Działalność spółek prowadzona była w zakładzie w M. D.D. kontrolował finanse wszystkich firm, ustalał kiedy, gdzie i za jaką cenę wystawić fakturę dokumentującą obrót maszynami, podejmował decyzje w firmie C., o czym zeznał jej prezes R. N., który potwierdził także, że sprzedawane maszyny w rzeczywistości nie opuszczały miejsca ich zainstalowania tj. M., gdzie były wykorzystywane w produkcji realizowanej przez B.. Z zeznań św. T. P., prowadzącej księgowość wszystkich firm wynikało, że prezesi spółek wprowadzali korzystne zmiany w deklaracjach podatkowych przez wystawianie fikcyjnych faktur, posiadających często oznaczenia literowe (A,B lub C). Wg jej zeznań wszystkie transakcje między firmami dotyczące obrotu środkami trwałymi, były fikcyjne i miały na celu manipulowanie podatkiem. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował obieg faktur dokumentujących transakcje sprzedaży urządzeń między wskazanymi firmami: maszyny do produkcji czekolady, zbiorników wielosektorowych, pakowaczki, zbiorników na czekoladę, nadziewarki, automatu pakującego, wskazując na brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu środka trwałego w sytuacji, gdy żadne działania strony nie potwierdzały wykonywania czynności mających na celu uruchomienie produkcji w jakimkolwiek zakresie. Podkreślił organ, że zakupione urządzenia nie były demontowane z miejsca ich zainstalowania i niezależnie od zmiany właściciela pozostawały w zakładzie w M., gdzie były wykorzystywane. Dokonując oceny faktur zakupu przedmiotowych urządzeń i maszyn odniósł się organ do okoliczności faktycznych sprawy, z których wynika, że rokowania dotyczące nabycia przez stronę nieruchomości w L.K., gdzie miała być prowadzona produkcja wyrobów cukierniczych, zostały zakończone w maju 2000 r. W grudniu 2000 r. strona nabyła tę nieruchomość za uzgodnioną w maju cenę 190.000 zł., angażując w tym czasie na kwestionowane nabycie środków trwałych kwotę 2.049.750 zł. W dniu 30.03.2001 r. strona sprzedała przedmiotową nieruchomość D.D.. Analiza dokumentów dotyczących zaangażowania strony w projekt uruchomienia produkcji cukierniczej w nieruchomości, wskazuje, że w maju 2000 r. strona zakończyła negocjacje w sprawie nabycia nieruchomości w L., w czerwcu uzyskała informacje o kosztach remontu i modernizacji obiektu, co czyni niewiarygodnym stanowisko strony uzasadniającej fakt nabycia maszyn przed zakupem nieruchomości – zamiarem dzierżawy obiektu. Strona była zorientowana o ogólnym stanie obiektu, musiała liczyć się z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych i remontowych, zatem zakup maszyn w okresie, gdy strona nie dysponowała lokalem przystosowanym do produkcji nie miał gospodarczego uzasadnienia. Znamienne jest, że wszystkie zakupione w kwietniu i w maju urządzenia strona sprzedała w październiku 2000 r., a więc transakcje dotyczące ich nabycia i sprzedaży miały miejsce przed zakupem nieruchomości w L. i przed powzięciem wiadomości o jej nieprzydatności do prowadzenia produkcji spożywczej. W grudniu 2000 r. strona nabyła kolejne urządzenia, które pozostawały jej własnością do 2002 r. i nie zostały odsprzedane mimo odstąpienia od planów uruchomienia produkcji. Przeanalizował organ także kwestie zapłaty za wystawione faktury, dotyczące zakupu urządzeń, podkreślając, ze analiza bilansu na dzień 31.12.2000 r. (złożonego 22.02.2002 r.) prowadzi do wniosku, iż źródła finansowania działalności strony oparte były głownie na niezapłaconych zobowiązaniach (2.210.170,50 zł.) przy stosunkowo niskim kapitale własnym (82.400,22 zł.). Zatem wykazany w tym rozliczeniu majątek rzeczowy (607.297,22 zł.) w istocie nie był finansowany własnymi środkami. Mimo niekorzystnego bilansu strona dokonuje transakcji wiążących się z zaangażowaniem znacznych kwot, co jest możliwe w przypadkach, gdy w obrocie uczestniczą podmioty ściśle współpracujące między sobą, nie bojące się ryzyka niewypłacalności kontrahenta. Należności strony, jak wynika z bilansu, wynoszą 1.180.486 zł. i są o ok. 1 mln niższe niż zobowiązania. Przeprowadził także organ analizę twierdzeń strony odnoszących się do zapłaty za wystawione przez sprzedawców maszyn faktury i dokumentów, na które strona powoływała się. Odnośnie zapłaty za fakturę wystawioną przez C. o wartości brutto 915.000 zł. za maszynę do produkcji czekolady, stwierdził organ, że dokumenty na które powołuje się strona odnoszą się do zapłaty za zakupiony w 2000 r. przez skarżącą cukier, o czym świadczy m. in. określenie na fakturach tytułu wpłaty – "towary handlowe" oraz fakt, że w 2000 r. strona zakupiła od C. cukier wartości 2.499.915 zł., a dokonane wpłaty wyniosły 1.547.500 zł. Jeżeli chodzi o zapłatę za faktury wystawione przez D. za pakowaczkę, i 2 zbiorniki wielosektorowe także wskazał organ, że faktury, na które wskazywała strona dotyczą zapłaty za towary handlowe, natomiast kompensata związana ze wzajemnym potrąceniem należności, o której jako regulującej zobowiązania z tytułu zakupu maszyn mówi strona skarżąca, nie została niczym udokumentowana, brak w dokumentacji strony dowodu na podstawie którego dokonano kompensaty, na podstawie którego można byłoby ustalić i ocenić wielkość i źródła powiązań, jednocześnie strona wskazuje wpłaty, którymi regulowano należności wobec D., przy czym brak podstaw, aby przelewy opisane "towary handlowe" uznać za niestanowiące zapłaty za wyroby cukiernicze, lecz zapłatę za maszyny do produkcji wyrobów cukierniczych. Podzielić należy stanowisko organu II instancji, iż w świetle dokonanych ustaleń zakwestionowane transakcje zyskują sens ekonomiczny, jeżeli weźmie się pod uwagę skutki podatkowe zawartych transakcji - uzyskanie przez strony transakcji korzystnych dla siebie wielkości podatku VAT, mając na uwadze, że B. i C. posiadały status zakładu pracy chronionej, który na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług dawał im prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Korzystne było wykazywanie podatku należnego. Z kolei dla strony korzystne było wykazywanie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych, co uprawniało tę firmę do otrzymywania zwrotu podatku VAT. W 2000 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.012.861 zł.. Z tytułu zakupu środków trwałych strona wykazała podatek naliczony do zwrotu : w kwietniu - 281.380 zł., w maju – 148.665 zł. w grudniu – 72.600 zł. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, analizując zgromadzone dokumenty, wskazując na fakty świadczące o współpracy między firmami biorącymi udział w obrocie fakturami dotyczącymi zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń, oparł się także organ podatkowy na zeznaniach świadków m.in. prezesa firmy C. R. N. i prowadzącej księgowość we wszystkich firmach św. T. P., którzy potwierdzili, że D. D. kontrolował finanse wszystkich firm, inicjował wystawianie faktur dokumentujących obrót maszynami, wspólnie z przedstawicielami pozostałych firm wpływali na obieg dokumentów stanowiących podstawę wystawiania deklaracji podatkowych, dokonywania korekt wystawionych deklaracji. Dokonał organ oceny zeznań tych świadków uznając je za wiarygodne. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, tym bardziej, że zeznania tych świadków pozostają w ścisłym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie materiałami. Stanowisko strony skarżącej podważającej zarówno zeznania R. N. jak i T. P. nie zostało poparte żadnymi dowodami, które umożliwiłyby inną, aniżeli przyjął organ, ocenę tych zeznań. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że w trakcie kompleksowo prowadzonej kontroli we wszystkich czterech współpracujących ze sobą podmiotach dokonane ustalenia zakończone zostały wydaniem decyzji wymiarowych kwestionujących opisane transakcje. W oparciu o dokonane ustalenia organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur wskazując, jako podstawę przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 19 ustawy o podatku VAT stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z czego w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tworzy on kluczowe, dla konstrukcji podatku naliczonego, konsekwencje, z tym że, czego nie należy zapominać, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wiąże bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług". Przesądzającym jest więc "nabycie towaru lub usługi", czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Przeprowadzone ustalenia w sposób niewątpliwy wykazały, że wystawione przez poszczególne podmioty dla strony skarżącej faktury, dokumentujące nabycie przez skarżącą maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów czekoladowych, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu tymi maszynami, w związku z czym strona skarżąca nie nabyła towarów, które fakturami tymi są objęte, co skutkuje uznaniem, że nie została wyczerpana hipoteza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywistego nabycia towaru. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.