I SA/Wr 415/13

Sygn. akt I SA/Wr 415/13 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconego w terminie podatku od nieruchomości za lata 2006-2011. oddala skargę. Wójt Gminy L. , decyzją z dnia 18 września 2012 r., nr [...], odmówił A S.A. w L. (dalej: spółka, strona skarżąca) umorzenia w całości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconego w terminie podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, w łącznej kwocie 38.608 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w wyniku złożenia przez spółkę wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, w którym argumentowała, że podatek od nieruchomości był opłacany terminowo, lecz omyłkowo na rachunek niewłaściwego organu, to jest Urzędu Miasta L. , zamiast na rzecz Wójta Gminy L. . Dodatkowo spółka wskazała, że znacząco wzrosły koszty świadczonych przez nią usług, w tym paliwa gromadzonego na okres zimowy, przez co pogorszyła się jej kondycja finansowa. Jednocześnie została zmuszona do zaangażowania znacznych środków finansowych w inwestycje w infrastrukturę ciepłowniczą. Organ podatkowy ustalił, że spółka osiągnęła w latach 2006-2011 zysk odpowiednio w wysokości: 562.869,70 zł, 3.945.635 zł, 7.549.514,37 zł, 4.754.080 zł, 7.719.654,71 zł i 465.946,55 zł, zaś jej zobowiązania w 2011 r. wynosiły: długoterminowe – 391.553,59 zł i krótkoterminowe – 22.346.439,56 zł. W toku postępowania ustalono nadto, iż wniosek spółki dotyczy ulgi niestanowiącej pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Odmawiając udzielenia ulgi podatkowej, organ I instancji uznał, że pogorszenie się sytuacji finansowej spółki i poniesienie znacznych nakładów na infrastrukturę nie mogą być uznane w żadnym przypadku za okoliczności nadzwyczajne. U ich podstaw nie leżą bowiem zdarzenia niezależne od spółki, lecz są one zwykłymi konsekwencjami prowadzenia działalności gospodarczej i ryzyka związanego z tym faktem. Tym bardziej, że spółka w latach 2006-2011 uzyskiwała stały zysk netto. Podkreślił, iż nie płacąc podatku Gminie L. , spółka pozbawiła ją dochodów własnych, które mogły służyć sfinansowaniu jej zadań własnych, niezbędnych dla funkcjonowania lokalnej społeczności. Wójt Gminy L. wyjaśnił również, że za uwzględnieniem wniosku nie mogą przemawiać zaniedbania spółki przy płaceniu należnych podatków. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (SKO), zaskarżoną decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą jest płacenie podatków. Dlatego przyznanie podatnikowi ulgi w zapłacie podatku ma charakter nadzwyczajny i w ten sam sposób powinny być oceniane przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Zwrócił też uwagę, iż przyznanie ulgi leży w zakresie uznania administracyjnego, w związku z czym nawet spełnienie powyższych przesłanek przez podatnika może spotkać się z rozstrzygnięciem odmownym. W ocenie organu odwoławczego spółka nie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Podzielił również zapatrywania organu I instancji, że pogorszenie jej sytuacji finansowej (spadek zysku netto) jest wynikiem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie ze zdarzeniem nadzwyczajnym. Zwrócił uwagę na kwotę zysku spółki w 2011 r. (465.946,55 zł) oraz wartość odsetek za zwłokę (38.608 zł) i uznał na tej podstawie, że strona będzie w stanie uiścić powyższe odsetki w całości. Zdaniem SKO, również interes publiczny nie przemawiał za przyznaniem spółce ulgi. Zaległość powstała bowiem na skutek jej błędu. Odmienne stanowisko prowadziłoby natomiast do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa – doprowadziłoby bowiem do uprzywilejowania spółki względem podatników prawidłowo płacących swoje zobowiązania podatkowe. Końcowo organ II instancji zauważył, że Wójt Gminy L. wprawdzie nie rozważył, czy przyznanie ewentualnej ulgi faktycznie nie byłoby pomocą publiczną dla spółki. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w sprawie, skoro w pierwszym rzędzie spółce w ogóle odmówiono przyznania jakiejkolwiek ulgi. W skardze na decyzję SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 80 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegająca na przyjęciu, że umorzenie kwoty zaległych odsetek w stosunku do osiągniętego w 2011 r. zysku nie wykracza poza jego możliwości finansowe oraz że zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę powstały w wyniku nieterminowego rozliczenia podatku od nieruchomości z powodu błędu popełnionego przez sama spółkę; - art. 67a § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi szczególny przypadek uzasadniający zastosowanie instytucji umorzenia odsetek za zwłokę, w tym dokonanie przez organ odwoławczy błędnej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", a w konsekwencji jego wadliwą subsumpcję. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w latach 2006-2011 uiszczała zobowiązanie podatkowe na rzecz Urzędu Miasta L. , który nie kwestionował ani składanych deklaracji podatkowych, ani nie zauważył, że opodatkowane nieruchomości nie leżą w granicach jego właściwości terytorialnej. Stąd spółka pozostawała w przekonaniu, że należycie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Wobec tego, zdaniem strony skarżącej, twierdzenie organu odwoławczego, że nieuiszczenie podatku wynikało z jej błędu, ma cechy dowolności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 67a § 1 O.p. spółka podniosła, że poprzez "interes podatnika" należy rozumieć pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwanie pojawienia się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" strona rozumie jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, czy sprawność działania aparatu państwowego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, spółka stwierdziła, że jej trudna sytuacja finansowa, znaczne zaangażowanie środków finansowych w inwestycje w infrastrukturę ciepłowniczą, a także regulowanie innych zobowiązań związanych z bieżącą działalnością eksploatacyjną powinny być uznane za przesłanki skutkujące umorzeniem spornej zaległości podatkowej. Tym bardziej, że spółka nie dążyła do umyślnego uszczuplenia budżetu Gminy L. . W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. W pierwszej kolejności wyjaśnić wypada, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy k.p.a. – kwestię ulg podatkowych i procedury rozpoznawania spraw w tym przedmiocie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Przechodząc do badania decyzji organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem, zwrócić należy uwagę na charakter rozstrzygnięć wydawanych w tym przedmiocie. Podstawę prawną rozpoznania wniosku strony skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie podatku od nieruchomości jest art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do treści art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), stanowią pomoc publiczną (pkt 3). Zaś zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przytoczonych wyżej regulacjach wyrażenie "może" wskazuje, iż decyzje wydane na ich podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki, które uzasadniałyby jego żądanie. Obowiązkiem organów jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania tych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. Kompetencja Sądu na etapie kontroli decyzji wydanej na podstawie uznania administracyjnego, ogranicza się jedynie do oceny właściwego dopełnienia tego obowiązku. Dokonując zatem kontroli w tak zakreślonych granicach, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wskazana w sentencji decyzja wydana została zgodnie z wymogami stawianym przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji finansowej skarżącej spółki. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu czynników, które wpływają na ważny interes podatnika i interes publiczny. Sąd również zgadza się wywodami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak słusznie zauważyło SKO, płacenie podatków stanowi zasadę, organy podatkowe zaś są powołane do egzekwowania podatków, a nie do zwalniania z ich ponoszenia. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają wobec tego charakter wyjątkowy i winne być stosowane w sytuacjach nadzwyczajnych, podyktowanych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powyższe pojęcia nie zostały zdefiniowane ustawowo, jednak zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie wyjaśniano ich rozumienie. Ważny interes podatnika ma miejsce, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zatem sytuacja uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych, którymi został obciążony, nie może być spowodowana jego działaniami, błędnie podejmowanymi decyzjami gospodarczymi, lecz przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powoływanie się przez stronę skarżącą na trudną sytuację finansową było całkowicie nieuzasadnione. Z ważnym interesem podatnika nie można bowiem utożsamiać trudności finansowych spowodowanych dokonanymi inwestycjami, czy też problemów w regulowaniu płatności wobec kontrahentów. Powtórzyć wypada za SKO, iż powołane przez stronę okoliczności wiążą się ze zwykłym ryzkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie z sytuacją nadzwyczajną, na którą spółka obiektywnie nie miała wpływu. Dodatkowo stan finansowy wynikający z dokumentów przedłożonych na etapie postępowania przed organem I instancji wskazuje, iż wniosek spółki całkowicie mijał się z celem instytucji umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Strona bowiem w latach 2006-2011 była w bardzo dobrej kondycji finansowej – odnotowywała zysk netto wielokrotnie wyższy niż wartość odsetek, o których umorzenie się ubiegała. Poza tym wartość należności krótkoterminowych w 2011 r. była ponad 10-krotnie wyższa od wysokości zobowiązań krótkoterminowych. Powyższe ustalenia organów podatkowych jednoznacznie zatem wskazują, że opłacenie odsetek w wysokości 38.608 zł w najmniejszym stopniu nie zagrażało egzystencji spółki i dalszemu funkcjonowaniu na rynku. Prawidłowo też organy podatkowe uznały, iż za uwzględnieniem wniosku spółki nie przemawiała druga z ww. przesłanek – interes publiczny. Trafnie SKO wskazało, że przesłanka ta jest związana z finansowym aspektem funkcjonowania państwa. Powtórzyć też wypada za wywodami zaskarżonej decyzji, że udzielenie przedmiotowej ulgi skarżącej spółce niewątpliwie stawiałoby ją w sytuacji korzystniejszej od tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy prawidłowo i terminowo wywiązują się z obciążających ich obowiązków podatkowych. Tak, jak sama strona podnosiła w uzasadnieniu skargi – chodzi tutaj o poszanowanie zasad sprawiedliwości i zaufania do organów państwa. Uwzględnienie żądania wniosku spółki byłoby tym samym sprzeczne z konstytucyjnymi regułami powszechnego ponoszenia danin publicznych i równości wobec prawa. Zaakcentować trzeba, iż z interesem publicznym nie można utożsamiać sytuacji w jakiej znalazła się spółka, która w istocie opłacała podatek od nieruchomości terminowo, jednakże na rachunek niewłaściwego organu. Sąd i w tym względzie podziela stanowisko SKO, iż powyższa omyłka nie usprawiedliwiała żądania wniosku. Spółka jako osoba prawna w zakresie podatku od nieruchomości rozlicza się z zobowiązań samodzielnie – składa stosowną deklarację co do przedmiotu opodatkowania, dokonuje samoobliczenia podatku i wpłaca tak obliczoną kwotę zobowiązania na rachunek właściwego organu podatkowego. Uiszczanie podatku na rzecz niewłaściwego organu należy ocenić wyłącznie jako zaniedbanie strony skarżącej, którego w żadnej mierze nie można uznać jako elementu jednej ze wskazanych wyżej przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia, że w przypadku skarżącej spółki nie można było mówić ani o ważnym interesie podatnika, ani o interesie publicznym, organy podatkowe nie tylko były uprawnione do odmowy umorzenia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę w ramach uznania administracyjnego, lecz były wręcz obowiązane do wydania takiego rozstrzygnięcia. Decyzja miałaby bowiem charakter uznaniowy, gdyby ustalono istnienie choć jednej z powyższych przesłanek. W sytuacji ustalonej w niniejszej sprawie organy były natomiast pozbawione tego uprawnienia. Jak słusznie końcowo zauważyło SKO, strona skarżąca wnosiła o udzielenia ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Organy obu instancji nie rozważyły kwestii, czy spółka uprawniona była do korzystania z tego rodzaju ulgi. Jednakże uchybienie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w której zastosowanie miał zarówno ww. przepis, jak i art. 67a § 1 O.p. Wyjaśnienia wymaga, iż zastosowane w art. 67a § 1 wyrażenie "z zastrzeżeniem art. 67b" należy rozumieć w ten sposób, że oba przepisy – art. 67a i art. 67b – są ze sobą powiązane. Oznacza to, że art. 67b O.p. przewiduje szczególne warunki zastosowania przedmiotowych ulg dla wnioskodawców będących przedsiębiorcami. Jednakże, nawet przy spełnieniu tychże warunków, jakakolwiek ulga może być przyznana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia nadto przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 O.p. – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki udzielenia ulgi, przewidziane w obu przepisach muszą być zatem spełnione łącznie (zob. przykładowo: wyroki NSA z 7 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 518/08 i z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10 – dostępne na internetowej stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie tymczasem ustalono, że w przypadku strony skarżącej nie zostały w ogóle spełnione przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 O.p. W konsekwencji podejmowanie dalszych ustaleń w oparciu o regulację zawartą w art. 67b § 1 O.p. utraciło sens. Co za tym idzie, pominięcie tej kwestii w zaskarżonej decyzji nie tylko nie miało wpływu na wynik sprawy, ale wręcz było uzasadnione. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie zarówno z przepisami procesowymi, jak i prawa materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.z U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).