I SA/Wr 4154/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2005r. sprawy ze skargi M. K. i R. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę. Skarżący małżonkowie M. i R. K. korzystając ze wspólnego opodatkowania złożyli zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanych dochodów za 1996r. W złożonym zeznaniu wykazali dochód jaki uzyskał podatnik R. K. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Od tego dochodu odliczyli składki ZUS oraz wydatki na odpłatne kształcenie dzieci. W związku z tym, że podatniczka M. K. nie wykazała w zeznaniu żadnego dochodu łączne dochody małżonków po odliczeniu wyniosły kwotę [...]. Obliczona od tego dochodu podstawa opodatkowania wynosiła [...], a łączny podatek dochodowy [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]nr [...]określił skarżącym zaległość podatkową w wysokości [...]. Decyzją powyższą Urząd Skarbowy zakwestionował niektóre wydatki które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu a mianowicie: - koszt zakupu paliwa do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych dla którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu w wysokości [...]; - koszt zakupu 1 kompletu za kwotę [...]. Z dowodów źródłowych nie wynika jaki to komplet, zaś strona nie wskazała związku poniesienia tego wydatku z przychodem; - zakup koszuli i pary butów za kwotę [...], który to wydatek organ I instancji uznał za wydatek osobisty a nie koszt reprezentacji. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował jako stanowiące koszt uzyskania przychodu wydatki nie poniesione w 1996r., a mianowicie: - naliczone zaliczki na podatek dochodowy za pracowników w wysokości [...], które zostały wpłacone do Urzędu Skarbowego w 1997r. - naliczone składki ZUS za pracowników w wysokości [...]nie wpłacone w 1996r. - faktur VAT za usługi obce (roboty budowlano-montażowe) dotyczące przychodu 1996r., za które zapłata nastąpiła w 1997r. na ogólną wartość [...], czym podatnik jak wywiódł organ I instancji naruszył art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 22 ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy powołanej wyżej. Regulacja zawarta w tych przepisach zdaniem organu I instancji nie ma zastosowania ponieważ podatnik w prowadzonej w 1996r. księdze ewidencjonował również koszty dotyczące 1995r. (wynagrodzenia pracowników za grudzień 1995r., oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń, rachunki za usługi telekomunikacyjne za listopad i grudzień 1995r. Ostatecznie organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów 1996r. kosztów dotyczących tego roku zapłaconych w 1997r. Strona odwołująca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle strony o tym czy dany koszt można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów przesądza to, czy został on poniesiony w kategoriach prawa podatkowego, dla którego nie jest istotna zapłata bądź jej brak. Zdaniem podatników skoro faktury VAT za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców stanowiły element całości realizowanego i sprzedanego przez firmę strony w 1996r. zadania, stanowią one koszt uzyskania przychodu 1996r. Momentem poniesienia kosztu jest jak wywodzi podatnik odebranie robót budowlanych i powstanie zobowiązania z tytułu przyjęcia faktur dokumentujących tę operację gospodarczą, a nie zapłata za usługi. Podniesiono także, że zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148 poz. 720) podstawę zapisów w księdze stanowią faktury i rachunki, a nie dowody zapłaty za te faktury. W odwołaniu zarzucono również, że Urząd Skarbowy bezzasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń brutto, powołując się na to, że określenie "wydatki" użyte jako opis jednej z kolumn księgi potwierdza, że ujmuje się w niej wynagrodzenie netto. Zdaniem podatników zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów do kolumny 13 księgi wpisuje się wynagrodzenie brutto tj. łącznie z zaliczką na podatek dochodowy potrącony przez pracodawcę. W piśmie z dnia [...]stanowiącym uzupełnienie do odwołania pełnomocnik stron dodatkowo podniósł, iż podatnik we wcześniejszych latach stosował te samą zasadę zarachowania kosztów i takiego sposobu zarachowania kosztów organy podatkowe mimo prowadzonego za te lata postępowania podatkowego nie zakwestionowały. Izba Skarbowa we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...]Nr [...]uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła podatek dochodowy w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz określiła odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym na dzień [...]w wysokości [...]. Organ odwoławczy uznał, iż wbrew temu co twierdzi strona nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik w prowadzonej w 1996r. księdze ewidencjonował również koszty dotyczące 1995r., a więc nie ewidencjonował kosztów odnoszących się tylko do 1996r. Takim sposobem ewidencjonowania kosztów podatnik dał wyraz, że stosuje wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy zasadę kasową. W omawianym przypadku zdaniem Izby Skarbowej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów 1996r. kosztów zarachowanych w tym roku przez podatnika, które nie zostały faktycznie poniesione. Z uwagi, iż podatnik nie stosował przy ewidencjonowaniu kosztów konsekwentnie żadnej z zasad wymienionych w art. 24 ust. 4 czy też określonej w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy w toku postępowania odwoławczego zlecono Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia czy podatnik ujął w księdze przychodów i rozchodów 1996r. wszystkie wydatki poniesione (zapłacone) w tym roku. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że skarżący nie ujął w księdze, a co za tym idzie w zeznaniu podatkowym za 1996r. stanowiących kwotę uzyskania przychodów wydatków poniesionych w tymże roku na zakup usług budowlanych na ogólną wartość [...] (netto). Dowody księgowe dokumentujące w/w wydatek wpisane zostały do księgi prowadzonej w 1995r. w związku z tym Izba Skarbowa uznała, że kwotę kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez organ I instancji należy powiększyć o w/w wartość. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 445/00 uchylono zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd ten stwierdził, iż "w przedmiotowej sprawie podatnik nie stosował konsekwentnie zasady określonej w art. 22 ust. 5 powołanej wyżej ustawy, a zatem zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy koszty uzyskania przychodu osiągniętego w 1996r. ustaliły wedle ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 4". Ponownie rozpoznając sprawę i zarzuty odwołania Izba Skarbowa we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...]Nr [...]uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła podatnikom podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...] i zaległość w tymże podatku na dzień [...]w wysokości [...]. Za trafny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania dotyczący bezpodstawnego pomniejszenia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 1996r. działalności gospodarczej o część wynagrodzeń pracowników – stanowiących równowartość pobranych a nie odprowadzonych w 1996r. zaliczek na podatek dochodowy. Organ II instancji stwierdził, że z żadnego z obowiązujących w tym roku podatkowym przepisów prawa nie można wywieść, iż pobrane od wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy stanowią odrębny składnik wynagrodzenia. W związku z tym za błędne uznał stanowisko Urzędu Skarbowego w/g którego strona bezzasadnie ujęła w kosztach część podatku dochodowego pobranego od wynagrodzeń pracowników, ponieważ nie uiściła tego podatku w 1996r. na konto Urzędu. Izba Skarbowa uznała zaś za bezzasadne żądanie podatników dotyczące przyjęcia za koszty uzyskania przychodów 1996r. naliczonej od wynagrodzeń składki ZUS w kwocie [...]oraz wartość usług obcych na ogólną kwotę [...]. W przedmiotowej sprawie bowiem nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 5 i 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik R. K. w prowadzonej w 1996r. księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował również koszty dotyczące 1995r. (wynagrodzenie pracowników za grudzień 1995r. oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń, rachunki za usługi telekomunikacyjne za listopad i grudzień 1995r.), a więc nie ewidencjonował kosztów odnoszących się tylko do 1996r. Takim sposobem ewidencjonowania kosztów zdaniem organu odwoławczego podatnik dał wyraz, że stosuje wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy zasadę tzw. "kasową". Ponieważ podatnik nie stosował przy ewidencjonowaniu kosztów konsekwentnie w każdym roku podatkowym żadnej z w/w zasad, Izba Skarbowa powiększyła koszty uzyskania przychodu 1996r. o koszt zakupu usług budowlanych na kwotę netto [...], który to wydatek podatnik poniósł w rozpatrywanym roku podatkowym a zaewidencjonował go do kosztów uzyskania przychodu 1995r. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 oraz art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 ust. 3 i § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720 ze zm.). Uzasadniając zarzuty skargi podatnicy ponowili argumentację jaką przywołali w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. W rozpatrywanej sprawie spór między stroną skarżąca a organem podatkowym sprowadza się wyłącznie do rozstrzygnięcia czy określony wydatek podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu danego rozpatrywanego roku podatkowego. Spór dotyczy tzw. potrącalności kosztów w czasie. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku w którym zostały poniesione. Zasada powyższa wynika z regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 1991r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.). Od zasady powyższej ustawa powołana wyżej wprowadza wyjątki o których mowa w art. 22 ust. 5 i 6. I tak w myśl pierwszego z tych przepisów dotyczącego tylko podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potracalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, jeżeli zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjątek sformułowany w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z analizy tej wynika, że podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty jednocześnie stosując zasadę kasową – dotyczącą poniesienia faktycznego kosztów i zasadę memoriałowa – dotyczącą zarachowania kosztów. Z analizy księgi podatkowej dotyczącej 1996r. wynika iż w księdze tej podatnik ewidencjonował koszty dotyczące nie tylko przychodu 1996r. ale i koszty dotyczące 1995 (wynagrodzenie pracowników za grudzień 1995r., składki ZUS od tych wynagrodzeń, rachunki za usługi telekomunikacyjne za listopad i grudzień 1995r.). Wprawdzie wydatki te dotyczą końca 1995r. ale nie sposób nie uznać iż podatnik nie mógł ich zarachować właśnie do 1995r. skoro zamierzał stosować zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów wedle reguły przewidzianej w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik był w posiadaniu rachunków za miesiące listopad i grudzień 1995r. już w 1995r. (rachunek Nr [...]z dnia [...]i Nr [...]z dnia [...]niewątpliwie znał wysokość wynagrodzenia pracowników za grudzień 1995r. Wielkość tych wydatków co nie może budzić żadnych wątpliwości znał w momencie składania zeznania podatkowego za 1995r. Zatem nie można uznać, iż składając zeznanie podatkowe za 1995r. skarżący nie mógł zarachować wydatków na wynagrodzenie pracowników czy też usługi telekomunikacyjne w roku podatkowym którego one dotyczyły (por. wyroki z dnia 21.08.2001r. sygn. akt SA/Rz 1907/99 niepubl., z dnia 15.01.2001r. sygn. akt I SA/Wr 1517/98 niepubl.). Zaliczenie zatem do kosztów uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego wydatków które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 1995r. i jednocześnie zaliczenie do 1996r. kosztów uzyskania przychodu tegoż roku wydatków które wprawdzie dotyczą tego roku ale nie zostały jeszcze poniesione skutkować musiało uznaniem, iż skarżący nie spełnił warunku dla uznania iż miał prawo rozliczać koszty uzyskania przychodu wedle zasady przewidzianej w art. 22 ust. 6 powołanej ustawy. Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, iż zasada memoriałowa winna być przez podatnika stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku, a nie może być stosowana incydentalnie. Zwrócić należy uwagę, iż kwestia zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu 1996r. wydatków jeszcze nie poniesionych a dotyczących tegoż roku a związanych z nabyciem usług obcych była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem dnia 28 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 445/00 wprawdzie uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]dotyczącą podatku od osób fizycznych za 1996r., ale podzielił pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe odnośnie zakwestionowania do kosztów uzyskania przychodu 1996r. wydatków na nabycie usług obcych (wydatków spornych). W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd ten stwierdził: " w przedmiotowej sprawie podatnik nie stosował konsekwentnie zasady określonej w art. 22 ust. 5 powołanej wyżej ustawy, a zatem zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy koszty uzyskania przychodu osiągniętego w 1996r. ustalił wedle ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 4". Zwrócił uwagę Sąd w powołanym wyżej wyroku iż przepis art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6. Kwestia bezzasadności zaliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego 1996r. wydatków na tzw. usługi obce została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o którym mowa wyżej. Zgodnie zaś z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażana w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Nie sposób uznać za zasadny zarzut iż organ odwoławczy nie wykazał "dróg dojścia" do wyniku rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji wykazała jako wielkość kosztów uzyskania przychodu kwotę [...], którą przyjął organ I instancji wskazując, iż jest ona wynikiem skorygowania kosztów wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym o kwotę [...]. Organ I instancji w decyzji przez siebie wydanej opisał jakie wydatki składają się na powyższą wielkość. W postępowaniu odwoławczym podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatku w wysokości [...]z tytułu tzw. usług obcych oraz zaliczenia do kosztów wynagrodzenia brutto. Do tych zakwestionowanych wydatków Izba Skarbowa szczegółowo odniosła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie był zaś zdaniem Sądu organ II instancji zobligowany do szczegółowego wyszczególnienia kosztów które składały się na wielkość nie kwestionowaną przez podatnika a przyjętą w decyzji Urzędu Skarbowego. Podnieść należy iż w skardze skierowanej do Sądu podatnik również nie podniósł żadnych zarzutów merytorycznych odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów a które nie zostały objęte w złożonym przez niego odwołaniu do Izby Skarbowej. Z treści uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika iż koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy przyjął w kwocie wyższej niż uczynił to organ I instancji ([...]+[...]) szczegółowo uzasadniając stanowisko w tejże kwestii. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...]które podatnik ujął w rozliczeniu podatkowym za 1995r. stanowi konsekwencję przyjęcia stanowiska o zastosowaniu w stosunku do podatnika zasady potrącalności kosztów w roku ich poniesienia przewidzianej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argument skarżących, iż w decyzjach wymiarowych za 1994 i 1995r. organ podatkowy nie kwestionował stosowanej przez podania zasady rozliczeń kosztów uzyskania przychodu pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd bowiem bada jedynie legalność decyzji stanowiącej przedmiot skargi a ta dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego za 1996 rok. Odnosząc się do decyzji Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999r. Nr PD6/TS-6-41/99 na którą powołuje się skarżący to zdaniem Sądu decyzja ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia stanowiącego przedmiot sporu. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. z uwagi na okoliczność, że Izba Skarbowa przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów 1996r. nie uwzględniła całości wydatków poniesionych w 1996r. na zakup usług budowlanych (błędnie zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 1995 roku). Nie sposób zaś z treści uzasadnienia tej decyzji wywieść aby Minister Finansów podzielił argumentację skarżącego przedstawioną w skardze dotyczącą sporu w kwestii tzw. potrącalności kosztów w czasie. Podnoszony w skardze zarzut naruszeń art. 54 § 3 ordynacji podatkowej nie został przez skarżącego w żaden sposób uzasadniony, a nadto o tyle jest on bezzasadny gdyż decyzja organu odwoławczego uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek z tytułu zwłoki i organ II instancji ostatecznie o odsetkach nie orzekł w sentencji decyzji. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.