I SA/Wr 416/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi spółki A w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Nr PP I 4407/476B/05/AW, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4,5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2005 r. Nr [...] dokonującą rozliczenia stronie – A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podatku VAT za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. Ustalono, że w styczniu 2001 r. strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 64.853,87 zł., w lutym – zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3,.334 zł., co wynika z porównania wartości zakupów wykazanych w deklaracji VAT-7 i rejestru zakupów tych miesięcy. W deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. strona zaniżyła podatek naliczony o kwotę 7.420 zł., co było wynikiem nieujęcia w deklaracji dwóch faktur wystawionych przez firmę B. nr 72/2001 z dnia 9.05.2001 r. i nr 73/2001 z dnia 12.05.2001 r. za zakup cukru. W listopadzie 2001 r. strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3.784 zł., co było wynikiem ujęcia w rejestrze zakupów faktury wystawionej przez firmę B., której oryginału ani duplikatu strona nie posiadała. Za grudzień 2001 r. strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 16.419 zł., co ustalono w wyniku porównania wykazanych w deklaracji VAT-7 zakupów z rejestrem zakupów oraz ustalenie, że strona nie ujęła w rejestrze zakupów faktury nr 229/F/01 z dnia 14.12.2001 r. wystawionej przez C. Ponadto ustalono, że w rozliczeniu za listopad 2001 r. strona ujęła wystawioną przez C. fakturę z dnia 3.11.2001 r. nr 1/s/2001 na wartość 1.066.963 zł. podatek VAT 234.732 zł. dokumentującą zakup 7 sztuk zbiorników do czekolady i 3 sztuk nadziewarek. W rozliczeniu za grudzień strona ujęła fakturę nr 2/s/2001 z dnia 21.12.2001 r. wystawioną również przez C. na wartość 372.000 zł. podatek VAT 81.840 zł. dokumentującą zakup maszyny do produkcji czekolady. Organ I instancji w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) uznał, że faktury zakupu maszyn wystawione przez C. dokumentujące zakup przez stronę maszyn nie odzwierciedlaj rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego za listopad i grudzień 2001 r. Za wymienione miesiące strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 397.543 zł. W zakresie podatku należnego ustalono, że za styczeń 2001 r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 2.017,76 zł., co wynika z porównania deklaracji VAT-7 i rejestru sprzedaży; za luty zaniżenie podatku należnego wynosi kwotę 3.458 zł. i wynika z faktury nr 4/02/2001 z dnia 28.02.2001 r. wystawionej dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D. sp. z o.o. za sprzedaż cukru na wartość 49.400 zł. W marcu strona zawyżyła podatek należny o kwotę 22.114,40 zł., co wynika z braku w dowodach źródłowych faktury z dnia 31.03.2001 r. nr 7/2000 wystawionej dla C. i z tego samego dnia nr 03/12 wystawionej dla B., które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży marca z tytułu dzierżawy maszyn. Odnośnie maja 2001 r. stwierdzono brak wystawionej przez stronę, zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu maja przez spółkę D. faktury o nr 1/05/2001 z dnia 9.05.2001 r. W rejestrze sprzedaży strony zaewidencjonowano faktury nr 3/05/2001 z dnia 18.05.2001 r. i nr 2/05/2001 z dnia 12.05.2001 r. Wynika z powyższego, że strona wystawiła w maju 3 faktury nr 1/05/2001, 2/05/2001 i 3/05/2001 na sprzedaż cukru do D., a w rejestrze ujęła tylko dwie z tych faktur o nr 2/05/2001 i 3/05/2001, a w deklaracji VAT-7 wykazała sprzedaż netto i podatek VAT z faktury 3/05/2001. Tym samym zaniżyła wartość tego podatku o kwotę 6.650 zł. Wynikającą z faktur nr 1/05/2001 i 2/05/2001. Potwierdza to zestawienie ilości zakupionego i sprzedanego cukru. Do rejestru maja i deklaracji VAT-7 nie ujęto podatku należnego wynikającego ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej w osobnym rejestrze, zaniżając podatek należny o kwotę 1677,13 zł. Łączne zaniżenie podatku należnego za maj wynosi kwotę 8.327 zł. Za wrzesień 2001 r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 1.580 zł., co wynika z wykazania w deklaracji VAT-7 wyłącznie sprzedaży eksportowej, a nieujęci w sprzedaży detalicznej opodatkowanej stawką VAT 22% i 7%, ewidencjonowanej w osobnej ewidencji. Podobnie było w miesiącu grudnia, co skutkowało zaniżeniem należnego o kwotę 542 zł. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego wyniosła 15.925 zł. i jest mniejsza niż kwota zawyżonego podatku należnego za marzec (22.114 zł.), co daje zawyżenie podatku należnego o kwotę 6.189 zł. Skutkowało to zastosowaniem przez organ przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, ze względu na naruszenie art. 27 ust. 4 tej ustawy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że jedynym udziałowcem i prezesem strony, która powstała w 1999 r., był D.D. Działalność, a siedzibą strony był B. [...], faktycznie prowadzona działalność polegała na handlu cukrem i słodyczami. Głównymi kontrahentami strony byli: C., D. sp. z o.o., oraz E. sp. z o.o. Właścicielem Zakładu Piekarniczo-Ciastkarskiego C. był D.D., którego działalność faktycznie prowadzona była w zakładzie produkcyjnym w M. B. sp. z o.o. utworzono w grudniu 1998 r., a jej jedynym udziałowcem była A. D., żona D. D. Do lutego 2000r. prezesem Spółki był D. D., a następnie R.N., pierwszą siedziba były wynajęte od C. pomieszczenia w M., następnie w B. [...]. Sp. z o.o. E. powstała w 1998 r., udziałowcami byli E.B., i D.D., który sprzedał swoje udziały W.B. C. i B. miały status zakładu racy chronionej. Podkreślił organ, że osobą, która podejmowała kluczowe decyzje związane z działalnością strony, C., B. i E. był D.D.. Osoby zarządzające poszczególnymi firmami ściśle ze sobą współpracowały, ich zarządzający podczas okresowych spotkań odejmowali decyzje w zakresie wysokości deklarowanych przez poszczególne firmy podatków, w tym celu odbywał się między firmami obrót dokumentami. Działalność spółek prowadzona była w zakładzie w M. O wszystkim decydował D. D., który kontrolował finanse wszystkich firm, ustalał kiedy, gdzie i za jaką cenę wystawić fakturę dokumentującą obrót maszynami, podejmował decyzje w firmie B., o czym zeznał jej prezes, który potwierdził także, że sprzedawane maszyny w rzeczywistości nie opuszczały miejsca ich zainstalowania tj. M. Wskazał organ na zeznania św. T. P., która, wg organu, prowadziła księgowość wszystkich firm, z których wynikało, że prezesi spółek wprowadzali korzystne zmiany w deklaracjach podatkowych przez wystawianie fikcyjnych faktur, posiadających często oznaczenia literowe (A,B lub C). Wg jej zeznań wszystkie transakcje między firmami dotyczące obrotu środkami trwałymi, były fikcyjne i miały na celu manipulowanie podatkiem. Przeanalizował organ obieg faktur dokumentujących transakcje sprzedaży urządzeń między wskazanymi firmami: maszyny do produkcji czekolady, zbiorników wielosektorowych, pakowaczki, zbiorników na czekoladę, nadziewarki, automatu pakującego, z czego wynika brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu środka trwałego w sytuacji, gdy żadne działania strony nie potwierdzały wykonywania czynności mających na celu uruchomienie produkcji w jakimkolwiek zakresie. Celem transakcji pomiędzy firmami było uzyskanie przez strony transakcji korzystnych dla siebie wielkości podatku VAT, mając na uwadze, że C. i B. posiadały status zakładu pracy chronionej, który na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług dawał im prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Korzystne było wykazywanie podatku należnego. Z kolei dla strony korzystne było wykazywanie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych, co uprawniało tę firmę do otrzymywania zwrotu podatku VAT. Podkreślił organ, że zakupione urządzenia nie były demontowane z miejsca ich zainstalowania i niezależnie od zmiany właściciela pozostawały w zakładzie w M., gdzie były wykorzystywane do produkcji realizowanej przez C. Wskazał organ na przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i stwierdził, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. D.D.: nr 1/s/2001 z dnia 3.11.2001 r. za 7 sztuk zbiorników do czekolady i 3 sztuk nadziewarek i nr 2/s/2001 z dnia 21.12.2001 r. za maszynę do produkcji czekolady. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi fakt zawarcia umów sprzedaży są zakwestionowane faktury. Podkreślając, że dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie transakcji gospodarczej mają znaczenie również okoliczności faktyczne sprawy wskazał organ, że w kontekście wyjaśnień dotyczących kupna a następnie sprzedaży nieruchomości w L.K., gdzie miała być uruchomiona produkcja wyrobów cukierniczych, czynności te są nielogiczne. Strona w grudniu 2000 r. nabyła nieruchomość w L. za cenę 190.000 zł.. W dniu 30.03.2001 r. strona sprzedała przedmiotową nieruchomość D.D.. Jako przyczynę sprzedaży strona podała , iż obiekt okazał się nieprzydatny dla prowadzenia produkcji spożywczej. Od marca 2001 r. strona nie dysponowała żadnym lokalem, w którym mogłaby uruchomić produkcję. Zakup przedmiotowych urządzeń strona wykazała w deklaracji jako środki trwałe mające być wykorzystane w planowanej produkcji. Przeanalizował organ dokumenty dotyczące zaangażowania strony w projekt uruchomienia produkcji cukierniczej w nieruchomości, wskazując, że pierwsze maszyny do produkcji cukierniczej strona zakupiła w kwietniu i w maju 2000 r., w październiku 2000 r. urządzenia te zostały sprzedane, a następnie ponownie zakupione w listopadzie i grudniu 2001 r. Powyższe dowodzi, że strona nie miała wypracowanej strategii działania w kierunku rozpoczęcia produkcji wyrobów cukierniczych. Wskazał organ na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako uprawniający go do oceny stosunków cywilnoprawnych podatników. Podkreślił, że obrót maszynami między wskazanymi podmiotami pozbawiony był ryzyka gospodarczego, które jest typowe w relacjach między podmiotami niepowiązanymi. Za prawidłowe uznał organ oparcie się, przy wydaniu decyzji przez organ I instancji, na przepisach art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT i § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min Fin. z dnia 22.12.1999 r. podsumowując, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że został zrealizowany plan działania polegający na stworzeniu pozornych transakcji, mający na celu sfałszowanie rzeczywistości, aby w efekcie doprowadzić do korzystnych dla podmiotu rozliczeń podatkowych. Wystawione przez C. faktury nr 1/s/2001 i 2/s/2001 są fakturami fikcyjnymi. Strona, działając w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie tylko otrzymywała faktury, lecz je także wystawiała. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie faktur wystawionych przez stronę dla Przedsiębiorstwa D. na zakup cukru. Przedsiębiorstwo to było jedynym odbiorcą cukru, który strona nabywała od B. sp. z o.o. Podniósł organ, że niezarejestrowana przez stronę faktura nr 1/05/2001 została wprowadzona do obrotu, co potwierdzone zostało w ramach krzyżowej kontroli u nabywcy faktury, a możliwość anulowania faktur może dotyczyć wyłącznie faktur niewprowadzonych do obrotu (wyrok NSA z dnia 19.12.2000 r. sygn. IIISA 1715/99). Ponadto odwołał się organ do sporządzonego zestawienia ilości zakupionego i sprzedanego w 2001 r. cukru, w którym ujęto także wszystkie faktury niezaewidencjonowane. Z zestawienia wynika jednakowa ilość cukru zakupionego i sprzedanego. Za prawidłowe uznał organ stanowisko o braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. nr 22 z dnia 30.11.2001 r. w sytuacji, gdy strona nie posiada oryginału ani też duplikatu faktury, wskazując na wymogi określone przepisami art. 19 ust. 2, 3 i 3a ustawy oraz § 50 ust. 3, § 51 ust. 1 i 2, § 52 ust. 1 rozporz. z dnia 22.12.1999 r. Podkreślił organ, iż postępowanie w sprawie oparte zostało przede wszystkim na przedstawionych przez stronę dokumentach, a w związku z ich analizą i wielokrotnymi transakcjami między podmiotami, przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w postaci zeznań świadków. W skardze od powyższej decyzji skarżąca Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 50 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia z 22.12.1999 r., podnosząc brak obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się przez organy na zeznaniach świadków, którzy kłamali, Spółka skarżąca korzystała z pomieszczeń w B. bez formalnej umowy, przyszłą siedzibą firmy miały być L., strona skarżąca nie jest firmą handlową lecz przedmiotem jej działania wskazano produkcję pieczywa cukierniczego, kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych, a także pozostałych produktów spożywczych. Skarżąca podniosła, że Gmina – sprzedawca nieruchomości w L. zataił przed nią fakt, że budynki zostały zbudowane przy udziale znacznej ilości azbestu i nie nadają się do uruchomienia w nich produkcji wyrobów cukierniczych. Podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości i poszukiwaniu nowej lokalizacji. Strona zakupiła urządzenia do produkcji wyrobów cukierniczych, bowiem podjęła starania o dzierżawę nieruchomości w L., do czego nie doszło, w związku z czym strona najpierw wydzierżawiła zakupione urządzenia a następnie je sprzedała, aby m. in. uzyskać środki na remont i modernizacje obiektu w L. Przyczyną sprzedaży było także załamanie rynku handlu cukrem oraz nieosiągnięci planowanego zysku z handlu. Odnośnie wystawionej dla firmy "Has" faktury dokumentującej sprzedaż cukru nr 1/05/2001 z dnia 9.05.2001 r. podniosła strona, że wystawiona faktura nie została odesłana, dlatego wystawiono fakturę z dnia 12.05.2001 r. na tę samą wartość omyłkowo nadano jej numer 2/05/2001. Firma D. zamiast anulować pierwszą fakturę zaksięgowała obydwie. Zarzuciła skarżąca, że zakupywała urządzenia od firm C., B. i E. dlatego, że na co dzień z firmami tymi współpracowała, znała ich możliwości i strategię. Kupowała i sprzedawała maszyny w drodze rokowań. Sprzedaż urządzeń odbywała się, co nie było równoznaczne z ich demontażem z miejsca, w którym znajdowały się. Odwołując się do art. 4 § 5 kodeksu spółek handlowych za nieuprawnione uznała skarżąca stwierdzenie organu o powiązaniu firm, o decydowaniu i zarządzaniu przez D. D. w sprawach firm, o czym zeznawał prezes spółki B. Strona skarżąca za wszelkie nieprawidłowości wini księgową, która prowadziła księgowość również w pozostałych firmach. W podsumowaniu skargi zarzucono organowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z niekierowania się przepisami i regułami dowodowymi. Przedstawiane przez skarżącą dowody były wykorzystywane i oceniane przez organ subiektywnie i selektywnie oraz w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby naruszała ona prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu stanowi zakwestionowana przez organy podatkowe prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy przez stronę skarżącą maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów czekoladowych, a to z faktury nr 1/s/2001 z dnia 3.11.2001 r. wystawionej przez C. na wartość netto 1.066.963 zł. podatek VAT 234.732 zł. dokumentującej zakup 7 sztuk zbiorników do czekolady i 3 sztuki nadziewarek i faktury nr 2/s/2001 z dnia 21.12.2001 r. wystawionej przez ten sam podmiot na wartość netto 372.000 zł., podatek VAT 81.840 zł. dokumentującej zakup maszyny do produkcji czekolady, które to zakupy nie miały miejsca oraz stwierdzone zaniżenie podatku należnego za maj 2001 r. o kwotę 6.650 zł. w wyniku niewykazania w deklaracji VAT-7 wartości podatku VAT z faktur wystawionych dla firmy D., dokumentujących sprzedaż cukru nr 1/05/2001 z dnia 9.05.2001 r. i nr 2/05/2001 z dnia 12.05.2001 r. Podstawą dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy w celu zastosowania właściwej normy prawa materialnego jest przestrzeganie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego reguł rządzących tym postępowaniem, a koncentrujących się w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, którego ocena pozwala na zajęcie stanowiska czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie. W toku postępowania dowodowego z rządzącej postępowaniem zasady prawdy obiektywnej wynikają dla organu podatkowego obowiązki oceny z urzędu jakie dowody będą niezbędne dla ustalenia staniu faktycznego, przeprowadzenia tych dowodów przez organ z urzędu, obowiązek przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, rozpatrzenie całego materiału dowodowego czyli uwzględnienie wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, aby w końcu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) czyli oceny dokonanej zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, zająć stanowisko czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją jest zastosowanie właściwego przepisu prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych uwag stwierdził Sąd, że została ona wydana z zachowaniem wszelkich reguł postępowania podatkowego, przy zachowaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżona decyzja, jak i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji zawierają szczegółowo przeprowadzone ustalenia gromadzące niezbędny materiał dowodowy w sprawie i jego ocenę. Organ podatkowy ustalił, że strona skarżąca była firmą handlową, nie zajmowała się produkcją wyrobów cukierniczych, nie użytkowała zakupionych maszyn do produkcji tych wyrobów, o czym świadczy m. in. brak surowców do produkcji wyrobów cukierniczych. Jedyny surowiec jakim był zakupiony cukier został w całości odsprzedany, co wynika z rozliczenia jego zakupu i sprzedaży. Ustalonym zostało, że jedynym udziałowcem i prezesem strony skarżącej jest D.D., który był także właścicielem Zakładu Piekarniczo-Ciastkarskiego C., którego działalność prowadzona była w zakładzie produkcyjnym w M., gdzie także działalność prowadziła Spółka skarżąca. B. sp. z o.o. utworzono w grudniu 1998 r., a jej jedynym udziałowcem była A.D., żona D. D.. Do lutego 2000 r. prezesem Spółki był D.D., a następnie R.N., pierwszą siedzibą były wynajęte od C. pomieszczenia w M., następnie w B. [...]. Spółka z o.o. E. powstała w 1998 r., udziałowcami byli E.B., i D.D., który sprzedał swoje udziały W.B.. Siedziba Spółki znajdowała się w B., a przedmiotem jej działalności była przede wszystkim hurtowa sprzedaż cukru, czekolady i wyrobów cukierniczych. Osobą, która podejmowała kluczowe decyzje związane z działalnością strony, firm B., C. i E. był D.D.. Osoby zarządzające poszczególnymi firmami ściśle ze sobą współpracowały, podejmując, podczas okresowych spotkań, decyzje w zakresie wysokości deklarowanych przez poszczególne firmy podatków, w tym celu odbywał się między firmami obrót dokumentami. Działalność spółek prowadzona była w zakładzie w M. D. D. kontrolował finanse wszystkich firm, ustalał kiedy, gdzie i za jaką cenę wystawić fakturę dokumentującą obrót maszynami, podejmował decyzje w firmie B., o czym zeznał jej prezes, który potwierdził także, że sprzedawane maszyny w rzeczywistości nie opuszczały miejsca ich zainstalowania tj. M.. Z zeznań św. T. P., prowadzącej księgowość wszystkich firm wynikało, że prezesi spółek wprowadzali korzystne zmiany w deklaracjach podatkowych przez wystawianie fikcyjnych faktur, posiadających często oznaczenia literowe (A,B lub C). Wg jej zeznań wszystkie transakcje między firmami dotyczące obrotu środkami trwałymi, były fikcyjne i miały na celu manipulowanie podatkiem. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował obieg faktur dokumentujących transakcje sprzedaży urządzeń między wskazanymi firmami: maszyny do produkcji czekolady, zbiorników wielosektorowych, pakowaczki, zbiorników na czekoladę, nadziewarki, automatu pakującego, wskazując na brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu środka trwałego w sytuacji, gdy żadne działania strony nie potwierdzały wykonywania czynności mających na celu uruchomienie produkcji w jakimkolwiek zakresie. Podkreślił organ, że zakupione urządzenia nie były demontowane z miejsca ich zainstalowania i niezależnie od zmiany właściciela pozostawały w zakładzie w M., gdzie były wykorzystywane do produkcji realizowanej przez C. Dokonując oceny faktur zakupu przedmiotowych urządzeń i maszyn odniósł się organ do okoliczności faktycznych sprawy, z których wynika, że rokowania dotyczące nabycia przez stronę nieruchomości w L.K., gdzie miała być prowadzona produkcja wyrobów cukierniczych, zostały zakończone w maju 2000 r. W grudniu 2000 r. strona nabyła tę nieruchomość za uzgodnioną w maju cenę 190.000 zł., angażując w tym czasie na kwestionowane nabycie środków trwałych kwotę 2.049.750 zł. W dniu 30.03.2001 r. strona sprzedała przedmiotową nieruchomość D.D. Analiza dokumentów dotyczących zaangażowania strony w projekt uruchomienia produkcji cukierniczej w nieruchomości, wskazuje, że w maju 2000 r. strona zakończyła negocjacje w sprawie nabycia nieruchomości w L., w czerwcu uzyskała informacje o kosztach remontu i modernizacji obiektu, co czyni niewiarygodnym stanowisko strony uzasadniającej fakt nabycia maszyn przed zakupem nieruchomości – zamiarem dzierżawy obiektu. Strona była zorientowana o ogólnym stanie obiektu, musiała liczyć się z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych i remontowych, zatem zakup maszyn w okresie, gdy strona nie dysponowała lokalem przystosowanym do produkcji nie miał gospodarczego uzasadnienia. Znamienne jest, że wszystkie zakupione w kwietniu i w maju 2000 r. urządzenia strona sprzedała w październiku 2000 r., a więc transakcje dotyczące ich nabycia i sprzedaży miały miejsce przed zakupem nieruchomości w L. i przed powzięciem wiadomości o jej nieprzydatności do prowadzenia produkcji spożywczej. W grudniu 2000 r. strona nabyła kolejne urządzenia, które pozostawały jej własnością do 2002 r. i nie zostały odsprzedane mimo odstąpienia od planów uruchomienia produkcji. Przeanalizował organ obieg faktur dokumentujących transakcje sprzedaży urządzeń między współpracującymi ze sobą firmami, który jednoznacznie odzwierciedla zmiany właścicieli poszczególnych urządzeń. Wskazał odnośnie zakupu maszyn i urządzeń w 2001 r., że maszyna do produkcji czekolady zakupiona przez stronę od firmy C. w dniu 21.12.2001 r. , wcześniej (1.10.2000 r.) została tej firmie sprzedana przez skarżącą, aby ponownie w dniu 7 marca 2002 r. powrócić do firmy C. Także zakupione przez stronę w listopadzie 2001 r. od C. 7 sztuk zbiorników, wcześniej zostały sprzedane przez skarżącą temu podmiotowi, a w dniu 7.03.2001 r. ponownie sprzedano jej firmie C. W październiku 2001 r. C. sprzedaje stronie skarżącej 3 nadziewarki, które strona skarżąca sprzedaje w dniu 7.03.2002 r. (str. 18-20 decyzji). Wskazując na operacje dotyczące obrotu urządzeniami do produkcji wyrobów cukierniczych, sposób podejmowania decyzji, ich motywację, prawidłowo uznał organ, że więzi łączące poszczególne podmioty a w szczególności osoba D. D. stanowiły podstawę do zorganizowania procederu polegającego na obrocie fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokonywany, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, zakup urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych tym bardziej był nieuzasadniony, że strona skarżąca od 30 marca 2001 r. nie posiadała żadnego lokalu, w którym mogła prowadzić produkcję. Podzielić należy stanowisko organu II instancji, iż w świetle dokonanych ustaleń zakwestionowane transakcje zyskują sens ekonomiczny, jeżeli weźmie się pod uwagę skutki podatkowe zawartych transakcji - uzyskanie przez strony transakcji korzystnych dla siebie wielkości podatku VAT, mając na uwadze, że C. i B. posiadały status zakładu pracy chronionej, który na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług dawał im prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Korzystne było wykazywanie podatku należnego. Z kolei dla strony korzystne było wykazywanie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych, co uprawniało tę firmę do otrzymywania zwrotu podatku VAT. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, analizując zgromadzone dokumenty, wskazując na fakty świadczące o współpracy między firmami biorącymi udział w obrocie fakturami dotyczącymi zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń, oparł się także organ podatkowy na zeznaniach świadków m.in. prezesa firmy B. R. N. i prowadzącej księgowość we wszystkich firmach św. T. P., którzy potwierdzili, że D. D. kontrolował finanse wszystkich firm, inicjował wystawianie faktur dokumentujących obrót maszynami, wspólnie z przedstawicielami pozostałych firm wpływali na obieg dokumentów stanowiących podstawę wystawiania deklaracji podatkowych, dokonywania korekt wystawionych deklaracji. Dokonał organ oceny zeznań tych świadków uznając je za wiarygodne. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, tym bardziej, że zeznania tych świadków pozostają w ścisłym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie materiałami. Stanowisko strony skarżącej podważającej zarówno zeznania R. N. jak i T. P. nie zostało poparte żadnymi dowodami, które umożliwiłyby inną, aniżeli przyjął organ, ocenę tych zeznań. W oparciu o dokonane ustalenia organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur wskazując, jako podstawę przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 19 ustawy o podatku VAT stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z czego w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tworzy on kluczowe, dla konstrukcji podatku naliczonego, konsekwencje, z tym że, czego nie należy zapominać, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wiąże bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług". Przesądzającym jest więc "nabycie towaru lub usługi", czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Przeprowadzone ustalenia w sposób niewątpliwy wykazały, że wystawione przez poszczególne podmioty dla strony skarżącej faktury, dokumentujące nabycie przez skarżącą maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów czekoladowych, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu tymi maszynami, w związku z czym strona skarżąca nie nabyła towarów, które fakturami tymi są objęte, co skutkuje uznaniem, że nie została wyczerpana hipoteza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywistego nabycia towaru. Prawidłowo także uznał organ podatkowy zaniżenie przez stronę skarżącą w miesiącu maju 2001 r. podatku należnego o kwotę 6.650 zł. nie wykazując w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży i podatku VAT z faktur 1/05/2001 i 2/05/2001. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w rejestrze sprzedaży strona zaewidencjonowała faktury wystawione dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D. w W. dokumentujące sprzedaż cukru o nr nr : 3/05/2001 z dnia 18.05.2001 r. wartości netto 38.000 zł. VAT 2.660 zł., 2/05/2001 z dnia 12.05.2001 r. wartość netto 47.500 zł. podatek VAT 3.325 zł. W wyniku kontroli w Przedsiębiorstwie D. ustalono, ze firma ta zaewidencjonowała w rejestrze zakupu faktury wystawione przez stronę skarżącą o nr nr: 1/05/2001 z dnia 9.05.2001 r. o wartości netto 47.500 zł. i VAT 3.325 zł., 2/05/2001 z dnia 12.05.2001 r. o wartości netto 47.500 zł. podatek VAT 3.325 zł. W dokumentach źródłowych strony skarżącej brak jest faktury o nr 1/05/2001 z dnia 9.05.2001 r. W rejestrze sprzedaży strona ujęła faktury o nr nr 1/05/2001 i 2/05/2001, natomiast w deklaracji VAT-7 za maj wykazała wartość sprzedaży i podatek VAT wynikające z faktury nr 3/05/2001, zaniżając tym samym kwotę tego podatku wynikającą z faktur nr nr 1/05/2001 i 2/05/2001. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Upoważnienie do wystawienia faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznających, że strona skarżąca wystawiła trzy faktury o nr nr 1/05/2001, 2/05/2001 i 3/05/2001 dokumentujące sprzedaż cukru dla PW D., tym bardziej, że sporządzone zestawienie ilości zakupionego i sprzedanego cukru za 2001 r., przy uwzględnieniu niezaewidencjonowanych faktur, wykazuje zgodne wartości, co powoduje, że stanowisko skarżącej, iż należało zafakturować faktury nr 2/05/2001 i nr 3/05/2001, bowiem faktura nr 1/05/2001 została anulowana, nie może się ostać, tym bardziej, że sama skarżąca w deklaracji VAT-7 za maj uwzględniła podatek należny z faktury nr 3/05/2001. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.