I SA/Wr 4172/02

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska- sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 roku sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oddala skargę. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Panu Z. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od zaległości w kwocie [...]. Przyczyną określenia podatku w innej kwocie i według innych zasad niż wynikały z zeznania o wspólnych dochodach małżonków Z. W. i A. W. były ustalenia poczynione w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2000 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnicy nie spełnili wszystkich warunków niezbędnych do korzystania w 2000 r. z opodatkowania przewidzianego art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem umową majątkową małżeńską spisaną w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Z. W. i A.W. wyłączyli obowiązującą ich dotychczas wspólność małżeńską z dniem sporządzenia umowy. Z tych względów wydano odrębne decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. dla każdego z małżonków. Postępowanie dotyczące A. W. umorzono ponieważ nie uzyskała w 2000 r. żadnych dochodów. Postępowanie prowadzone wobec Z. W. zakończono decyzją, w której zakwestionowano wysokość wykazanych w księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu, a tym samym wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie skupu i sprzedaży produktów rolnych, przetworów zbożowych, usług suszenia, magazynowania zboża, sprzedaży nawozów, opału, paliw płynnych i olejów. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono: - w kwocie [...] w związku z nieprawidłowym ewidencjonowaniem podatku VAT, - w kwocie [...] w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup środka trwałego (dystrybutor typu [...]); cena nabycia dystrybutora ([...]) wraz z montażem ([...]) przekroczyła [...], a faktyczny okres użytkowanie przekroczył rok zatem zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) taki środek trwały podlegał amortyzacji, a wydatku na jego nabycie nie można było jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, - w kwocie [...] - wynikało z zawyżonej wartości początkowej środków trwałych zakupionych od Przedsiębiorstwa A w B. Spółka Akcyjna na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] na kwotę tę składa się: kwota [...] - amortyzacja wialni zbożowej sprzedanej w 1998 r. oraz kwota [...] - amortyzacja środków trwałych zakupionych na podstawie w/ w aktu notarialnego. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] od nabytych w 1998 r. środków trwałych i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy w L. przyjął w oparciu o akt notarialny, że cena nabycia wszystkich środków trwałych (tym samym łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych) wynosi [...] (bez podatku VAT). W kwocie tej mieści się cena zapłacona za wyraźnie wskazane w umowie ruchomości i urządzenia tj. [...] oraz kwota należna sprzedającemu za prawo wieczystego użytkowania gruntu nabytego także na podstawie tej samej umowy. Podatnik twierdzi, że nie ujmował w cenie nabycia wydatku związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to zostało przekazane nieodpłatnie. Z zawartej umowy kupna - sprzedaży w dniu [...]wynika bowiem, że nabył zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (nieruchomości, ruchomości, urządzenia) za cenę [...], a prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się nabywane nieruchomości, którego wartość rynkową wskazano w §7 umowy, przeniesione zostało nieodpłatnie w zamian za nabycie pozostałych składników majątku. Z tych względów cena nabycia pozostałych składników majątku wyniosła [...] i w takiej kwocie ustalono wartość początkową środków trwałych. Podatnik zarzucił, że w toku postępowania organ podatkowy nie uwzględnił, żadnych innych dowodów poza umową spisaną w formie aktu notarialnego mimo, że dowody te zostały wymienione w akcie notarialnym czym naruszył przepisy art. 187, art. 180 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zakwestionował także ustalenia dotyczące zakupu samochodu ciężarowego marki Star 200 - podano, że zakupił go za [...] podczas gdy faktycznie była to kwota [...]. Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzje w mocy. Na postawie analizy treść aktu notarialnego z dnia [...] stwierdzono, że podatnik kupił od Przedsiębiorstwa A w B. Spółka Akcyjna między innymi prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 52. Zostały złożone w tym zakresie dwa zgodne oświadczenia woli o tożsamej treści, z których wynika, że nastąpiło przeniesienie spornego prawa. W związku z takim brzmieniem aktu notarialnego oświadczenie Przedsiębiorstwa z dnia [...] przedłożone wraz z odwołaniem z którego wynika, że sprzedający wobec braku innych oferentów, zgodnie z uchwała Nr [...] ustalił wartość nieruchomości na [...], pomniejszając o wartość prawa wieczystego użytkowania, nie ma wpływu na ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji a wynikające z aktu notarialnego. Zarzuty dotyczące ceny nabycia samochodu ciężarowego Star 200 uznano za zasadne i wyjaśniono, że jest to jedynie oczywista omyłka pisarka, którą sprostowano postanowieniem z dnia [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił pominięcie w postępowaniu szeregu dowodów w szczególności protokołu uzgodnień z [...]., który sporządzono z powodu braku ofert zakupu mienia Przedsiębiorstwa A w B. Spółka Akcyjna w ramach przetargu publicznego, na który nikt się nie zgłosił. Z uzgodnień tych wynikało, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała charakter wiązany tj. kupujący nabywając za [...] zorganizowaną część przedsiębiorstwa (nieruchomości, ruchomości, urządzenia) prawo wieczystego użytkowania gruntu nabędzie nieodpłatnie. W ocenie strony z uzasadnienia organu odwoławczego wynika jedynie, że na podatnika przeniesiono własność i stał się on płatnikiem opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nie wynika natomiast, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało podatników sprzedane. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dowodów. Wadliwa jest podstawa prawna powołana przez organy podatkowe, a dotycząca nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, w ocenia podatnika winien być to art. 22 ust. 8 updf którego nie powołano, a nie art. 22 ust. 1 updf wymieniony w decyzji . W ocenie skarżącego również kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w L. była obarczona wadami a protokół, który winien być sporządzony zgodnie z Ordynacja podatkową i ustawą o kontroli skarbowej jest nieczytelny i zawiera liczne skreślenia poprawki naniesione w sposób niezgodny z powołanym przepisami. Protokół taki jako wadliwy nie może być podstawą do wydania decyzji. Skarżący zarzucił ponadto, że decyzja organu odwoławczego niewłaściwie określa adresata decyzji. Decyzja winna być bowiem adresowana do Z.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zespół Spichlerzy z siedzibą w L. ul. S. [...], a nie do Z. W. ul. D. [...] L. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentacje przedstawioną w decyzji a ponadto wskazała: * z aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że Przedsiębiorstwo A w B. S.A. sprzedało, a skarżący kupił prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...], zatem przedłożone wcześniejsze uzgodnienia nie mogą być brane pod uwagę, podobnie jak pismo z 2002 r. sporządzone przez sprzedawcę, * prawidłowo powołano art. 22 ust. 1 updf, odwołując się do ogólnej zasady, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu a nie art. 22 ust. 8, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia, * protokół kontroli sporządzono prawidłowo, podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu w terminie 21 dni od dnia doręczenie protokołu i na żadnym z etapów postępowania podatkowego takich zastrzeżeń nie zgłaszał, * stronę w decyzji organu odwoławczego określono prawidłowo w podatku dochodowym od osób fizycznych stroną jest osoba fizyczna uzyskująca dochody ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie, a nie Jednostka organizacyjna Zespół Spichlerzy Z. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wartość początkowa nabytych przez skarżącego od Przedsiębiorstwa A S.A. w B. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz sposób nabycia prawa wieczystego gruntu. Umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] pomiędzy J. R. i R. S. reprezentującymi Przedsiębiorstwo A S.A. w B. i skarżącym w §3 wyraźnie stanowi, że działający w imieniu Przedsiębiorstwa sprzedają a skarżący kupuje: * prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha i prawo własności posadowionych na tej działce budynków, budowli i urządzeń oraz, * wartości materialne opisane w §1. tego aktu - objęte załącznikiem nr 1 (obejmuje 42 pozycje) do niniejszego aktu, * urządzenia i ruchomości objęte załącznikiem nr 2 ( obejmuj 3 pozycje: sieć kanalizacyjną, wagę laboratoryjną, wialnie laboratoryjną) do niniejszego aktu stanowiących jego integralna cześć. Cena określona została w §4 umowy na łączną kwotę [...] w tym cena ruchomości i urządzeń objętych załącznikiem nr 2 do niniejszego aktu na kwotę [...] i 22%VAT (tj. w kwocie [...]) przy czym płatność kwoty [...] rozłożono na lat 10, przy podpisaniu aktu notarialnego kupujący zapłacił kwotę [...]. W §7 umowy strony określiły wartość rynkową przedmiotu sprzedaży na kwotę [...] w tym wartość urządzeń i ruchomości objętych załącznikiem nr 2 na kwotę [...] oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu na kwotę [...]. Postanowienia umowy są jednoznaczne zarówno co do faktu sprzedaży praw wieczystego użytkowanie działki gruntu nr [...] jak i wartości rynkowej tego prawa, a także wartości rynkowych pozostałych rzeczy będących przedmiotem umowy sprzedaży. Stwierdzić należy, że jedynie w przypadku urządzeń i rzeczy wymienionych w załączniku nr 2 do umowy ustalona cena odpowiadała wartości rynkowej. Oznacza to, że prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] skarżący nabył wraz z wymienionymi w akcie notarialnym prawem własności budynków i budowli oraz urządzeń i innych rzeczy wymienionych w załącznikach nr 1 i nr 2 za kwotę [...]. Organy podatkowe zatem zasadnie przyjęły, iż skarżący kupił prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie nabył je jak twierdzi nieodpłatnie. Fakt nieodpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] skarżący wywodzi: * z oświadczenia z dnia [...] złożonego przez Prezesa Zarządu i Członka Zarządu Przedsiębiorstwa A w B. Spółka Akcyjna, z którego wynika, że przy ustalaniu ceny sprzedaży rzeczy i praw pominięto wartość prawa wieczystego oraz * z § 2 pkt 3 uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Przedsiębiorstwa A w B. Spółka Akcyjna który stanowi, że cena wywoławcza odpowiada wartości księgowej budynków, budowli, urządzeń oraz prawa wieczystego użytkowania grunty, obniżonej o wartość tego prawa. Przedstawione dowody wskazują, iż zamiarem stron przed zawarciem umowy było obniżenie ceny sprzedaży w związku z brakiem osób zainteresowanych kupnem oferowanych rzeczy i praw. Zamiar ten nie został jednak w zawartej umowie zrealizowany w ten sposób, iż skarżącemu nieodpłatnie przekazano prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 623. Zgodnie bowiem z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Jednym z istotnych elementów umowy sprzedaży jest cena. Jeśli strony zawarły umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu kupujący zobowiązany był do zapłaty ceny. W tym stanie sprawy skarżący nie mógł oczekiwać, że jednoznacznie sformułowane warunki umowy będą odczytywane w sposób odmienny na podstawie przedstawionych oświadczeń czy porozumień. Skoro treść zawartej umowy jest niezgodna z warunkami określonymi przez strony, winny one dokonać sprostowania tej umowy. W ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń również sposób wyliczenia wartości poszczególnych składników majątku nabytych w/w aktem notarialnym oraz kwota odpisów amortyzacyjnych od tak wyliczonej wartości początkowej środków trwałych. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrano bowiem i rozpatrzono cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu ustosunkowano się do przedstawionych przez skarżącego dowodów oceniając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całości zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. winien być sporządzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dział VI Kontrola podatkowa, bowiem przepisy ustawy o kontroli skarbowej mają zastosowanie wyłącznie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektorów kontroli skarbowej. Zarzuty dotyczące protokołu kontroli skarżący podniósł dopiero w skardze podczas gdy zgodnie z art. 291 Ordynacji podatkowej jeśli kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia. Jeśli zastrzeżeń takich we wskazanym terminie nie wniesie przyjmuje się, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli. Organ odwoławczy prawidłowo określił adresata decyzji. W podatku dochodowym od osób fizycznych adresatem decyzji jest zawsze osoba fizyczna wskazana z imienia nazwiska oraz miejsca zamieszkania. Przepis art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia jako podatników osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Osoba fizyczna przez zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie nabywa statusu jednostki organizacyjnej ani osoby prawnej. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych opodatkowywane były w 2000 r. łącznie z pozostałymi dochodami wyłącznie na imię i nazwisko osoby fizycznej. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącym, iż w przypadku nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z uwagi na dokonanie ich niezgodnie z przepisami rozporządzenia należało powołać także art. 22 ust.8 updf a nie wyłącznie art. 22 ust. 1 updf, który jest przepisem ogólnym uchybienie to nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.