I SA/Wr 4173/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego A SA w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: * określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, na następny miesiąc za miesiące: luty marzec i kwiecień 2001 r., * określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2001 r. oraz * ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3300,00 zł (trzy tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania, III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca Towarzystwo Budownictwa Społecznego A S.A. z/s w G. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące luty, marzec i kwiecień 2001, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2001 oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiąc kwiecień 2001 r. również kwotę tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Skarżąca wykazała bowiem podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi, jak i pozostałymi jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatek naliczony od zakupów pozostałych skarżąca rozliczyła- w miesiącu lutym 2001 r. (w związku z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej), gdy tymczasem powinna, zdaniem organu podatkowego, rozliczyć wraz z pozostałymi zakupami inwestycyjnymi w miesiącu kwietniu 2001 r. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, iż skarżąca rozliczyła podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych (zakupów inwestycyjnych) z naruszeniem przepisu art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej VAT). Organ podatkowy przyjął, że skarżąca mogła dokonać rozdziału zakupu i podatku naliczonego na wydatki związane ze sprzedażą zwolnioną oraz sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, bez konieczności stosowania metody opisanej w art. 20 ust. 3-5 VAT. W związku z czym Urząd Skarbowy określił wartość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, przy uwzględnieniu (na podstawie zatwierdzonych projektów budowlanych poszczególnych inwestycji) procentowego współczynnika metrów kwadratowych powierzchni lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w stosunku do sumy tych powierzchni. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa i wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podnosiła, iż brak było możliwości oraz obowiązku dokonania podziału zakupów związanych z prowadzonymi inwestycjami, na zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Wskazała na art. 20 ust. 4 VAT, który zdaniem skarżącego powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie zgodziła się również z przyjętym przez organy podatkowe obu instancji "kluczem" podziału zakupów inwestycyjnych. Ponadto wskazała, iż ustawodawca w żaden sposób nie określił, czy związek ze sprzedażą opodatkowaną ma zachodzić w danym okresie rozliczeniowym, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej już przez podatnika sprzedaży opodatkowanej, czy też sprzedaży opodatkowanej dopiero planowanej. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, podniosła także, iż art. 20 ust. 1 VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik nie wykonywał czynności spoza ustawy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wskazała na art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 VAT, w myśl których podatnik ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, przyjęte kryterium podziału podatku naliczonego jest prawidłowe, najem lub sprzedaż lokali zarówno użytkowych jak i mieszkalnych powiązane są z powierzchnią liczoną w metrach kwadratowych a nie kubaturą, jak sugeruje skarżąca. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej, że o sposobie rozliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z budową obiektów może decydować ewentualna przyszła sprzedaż polegająca na dostarczeniu programów telewizyjnych poprzez instalacje kablową, bądź też poprzez wynajem części powierzchni ścian budynków do celów reklamowych, a to z tego powodu, że w badanym okresie sprzedaży takiej skarżąca nie dokonała. Izba Skarbowa za niezasadną uznała także argumentację dotyczącą możliwości zastosowania art. 20 ust. 4 VAT, a to z tego względu, że budowane przez skarżącą lokale użytkowe są towarem handlowym a nie środkiem trwałym. Za nietrafny uznała również zarzut naruszenia art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ordynacja podatkowa), bowiem w decyzji została wskazana zarówno podstawa faktyczna jak i prawna rozstrzygnięcia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a.). Skarga jest zasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie na art. 19 ust. 1 i 2 VAT, według którego kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego, stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku dokonywania przez podatnika jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu , zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu jest on zobowiązany do odrębnego określenia (w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb tego podatku) kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może, zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Zasada ta odnosi się również do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z tym jednak zastrzeżeniem, że tzw. współczynnik sprzedaży oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Tak więc z uregulowań art. 20 ust. 3 i 4 VAT, wynika, że wykluczony jest jakikolwiek inny sposób "wyodrębnienia" części kwoty podatku naliczonego w fakturze, jak chociażby w oparciu o kryterium metrów kwadratowych powierzchni lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w stosunku do sumy tych powierzchni. W sprawie niniejszej nie budzić wątpliwości fakt, że skarżąca prowadziła inwestycje polegające na budowie mieszkań pod wynajem z wbudowanymi lokalami użytkowym, z których jeden został w miesiącu kwietniu 2001 r. sprzedany. Wobec tego nabywane przez skarżącą usługi związane były z budową obiektów będących w przyszłości służyć działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej. Oznacza to, że kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach zakupu usług remontowo - montażowych jak i pozostałych odnosiły się zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a tym samym nie było możliwe bezpośrednie wyodrębnienie, podatku naliczonego przypadającego na sprzedaż opodatkowaną. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe obu instancji zasada podziału podatku naliczonego, oparta na danych wynikających z dokumentacji projektowej, która jednoznacznie rozgraniczała lokale mieszkalne i użytkowe oraz na fakturach dokumentujących zakupy usług budowlano - montażowych dla poszczególnych budów, nie znajduje oparcia w przywołanych powyżej przepisach. W przypadku braku możliwości odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną jedynym kryterium określenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest tak zwany współczynnik sprzedaży. Faktura zakupu stanowiłaby podstawę określenia wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną tylko wówczas, gdyby wprost można byłoby przyporządkować ją sprzedaży opodatkowanej. W sprawie rozstrzyganej faktury dotyczyły usług remontowo - budowlanych poszczególnych budów, a więc zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Za niezgodne z prawem należy więc uznać stanowisko organu odwoławczego, przyjmujące dopuszczalność podziału kwoty podatku naliczonego wynikającego z określonej faktury w oparciu o przewidywane proporcje wykorzystania w przyszłości środka trwałego do działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT. Bez znaczenia jest również fakt, na który powołują się organy podatkowe obu instancji, iż skarżąca dla celów kredytowych dokonała podziału wydatków związanych z przedmiotowymi budowami, jeszcze przed rozpoczęciem planowanych inwestycji bez stosowania metody opisanej w art. 20 ust. 3-5 VAT, chociażby z tego względu, że postępowanie w sprawie przyznania kredytu jest prowadzone w oparciu o przepisy prawa bankowego a nie podatkowego. Nie można również zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, iż bez znaczenia jest charakter planowanej w przyszłości sprzedaży, z uwagi na to, że skarżąca nie dokonała takiej sprzedaży. Czym innym jest bowiem ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście zaistnienia sprzedaży opodatkowanej a czym innym jest ustalenie związku danego zakup ze sprzedażą opodatkowaną (bieżącą lub planowaną). Brak jest bowiem uregulowania prawnego, pozwalającego na twierdzenie, że jedynie podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z bieżącą sprzedażą opodatkowaną z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym czynnością opodatkowanym. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej, iż art. 20 ust. 2 VAT nie ma zastosowania z uwagi na fakt nie wykonywania przez skarżącą czynności spoza ustawy. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do uznania, że podatnikowi, który wykonuje czynności wymienione w tym przepisie służyłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach jedynie związanych ze sprzedażą opodatkowaną natomiast pozostali podatnicy mogliby dokonywać odliczenia podatku naliczonego w całości. Dlatego też, zdaniem Sadu, przepis ten wskazuje jedynie na sposób obliczenia kwot podlegających odliczeniu w przypadku jednoczesnego dokonywania sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. W ten sposób ustawodawca określił zakres realizacji prawa podatnika, wynikającego z art. 19 ust. 1 VAT w związku z wykonywaniem tych czynności. Organy podatkowe obu instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny również ustalić, czy istnieje podstawa do rozliczenia podatku według art. 20 ust.4 VAT. W myśl bowiem tego przepisu w przypadku nabycia środków trwałych, podatnik jest zobowiązany, jeżeli środki trwałe są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, do obniżenia podatku z zastosowaniem art. 20 ust. 3 VAT. Udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem oblicza się w tym przypadku na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.s.a.