I SA/Wr 418/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Fundacji – I. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 lutego 2021 r. znak 0201-IOA.4033.26.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Fundacji – I. (dalej: fundacja, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 2 lutego 2021 r. znak 0201-IOA.4033.26.2020 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: NUS, organ I instancji) z 12 listopada 2020 r. znak 0228-SKP.500.6.2020.SZD przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 356 599 zł do 30 czerwca 2021 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Jak wynika z akt sprawy 25 listopada 2019 r. fundacja złożyła deklarację VAT-7 za październik 2019 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 356 599 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 24 stycznia 2020 r. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2019 r., NUS wszczął wobec strony kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na odpłatnej sprzedaży na rzecz organizacji pożytku publicznego sublicencji na program komputerowy do wypełniania zeznań rocznych. Ponadto strona prowadziła działalność służącą pozyskiwaniu środków z 1 % podatku oraz darowizn. Przychód uzyskany z tego tytułu został wykazany w rocznym sprawozdaniu merytorycznym z działalności organizacji pożytku publicznego za 2018 r. jako przychód z działalności nieodpłatnej pożytku publicznego. Największa wartość podatku naliczonego wykazanego w kontrolowanym okresie wynika z faktury dotyczącej zaliczki na zakup licencji programu komputerowego. NUS ustalił, że strona wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe NUS powziął wątpliwość, czy stronie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych zakupów w pełnej kwocie podatku naliczonego. Powołując się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu NUS postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. znak 0228.SKP.500.215.19.3 przedłużył termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w kwocie 356 599 zł do dnia 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 12 listopada 2020 r. znak 0228-SKP.500.6.2020.SZD NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 356 599 zł do 30 czerwca 2021 r. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie wskazując m.in., że podany powód przedłużenia terminu zwrotu tj. niezakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika nie został uzasadniony. W szczególności organ I instancji nie wskazał jakie czynności dowodowe należałoby jeszcze przeprowadzić. Takie działanie organu powoduje, że strona pozbawiona jest znacznych środków niezbędnych do jej funkcjonowania i rozwoju. Strona wniosła o uchylenie skarżonego aktu oraz niezwłoczny zwrot podatku. W wyniku rozpoznania zażalenia DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że na aktualnym etapie postępowania zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie weryfikacji rozliczenia strony w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. DIAS wskazał, że organ I instancji prowadzi kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalane jest czy zakupiony program komputerowy jest wykorzystywany do zbiórki 1% podatku na rzecz kontrolowanego. Strona dzięki środkom z 1% podatku dokonuje zakupu oprogramowania do wypełniania zeznań podatkowych, który następnie służy do zbiórki 1% podatku przez stronę. A zatem w ocenie organu istnieje wątpliwość czy stronie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych zakupów w pełnej kwocie podatku naliczonego. Jak uzasadnił organ, na podstawie danych otrzymanych z Ministerstwa Finansów dotyczących kwot 1% podatku dochodowego przekazanych na rzecz strony jako organizacji pożytku publicznego, wezwano przekazujących do udzielenia wyjaśnień. Wezwane osoby potwierdziły, że wypełniały zeznanie przy pomocy ww. programu i że system sam narzuca numer KRS fundacji. Organ uzasadnił, że sama strona w treści zażalenia wskazała na szereg okoliczności wymagających wyjaśnienia oraz na konieczność zgromadzenia dowodów. DIAS wskazał, że jest to wystarczającym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Ponadto, organ II instancji ocenił, że większość zarzutów strony ma taki charakter, że mogą być rozpatrywane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie dotyczy jednak zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Przedłużenie tego terminu jest możliwe w związku z potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu, co zostało określone w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Powyższy przepis nie uzależnia możliwości przedłużenia zwrotu od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczne jest sprawdzenie zasadności tego zwrotu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie: 1. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez prawidłowego uzasadnienia; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 217 § 2 o.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie postanowienia niezwierającego prawidłowego uzasadnienia oraz poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o okres, którego długość nie jest uzasadniona zaistniałym stanem faktycznym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zobowiązanie organu do natychmiastowego zwrotu podatku VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Zdaniem Strony dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podatnik powinien ponadto posiadać jasną informację w zakresie przyczyny zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeby dodatkowej weryfikacji transakcji. Strona nie ma wpływu na przekazywany stronie przez podatników 1% podatku dochodowego. Ta bowiem okoliczność jest przedmiotem budzącym wątpliwości organów. Przedłużając termin zwrotu podatku VAT organy nie wskazały jednak jakie konkretne czynności dowodowe zamierzają podjąć, w jaki sposób wpłyną na rozstrzygnięcie sprawy i z jakiego powodu czynności te zajmą aż 6 kolejnych miesięcy. Zdaniem strony ocena stanu faktycznego nie wynika z niepełnego materiału dowodowego, ale z wątpliwości co do interpretacji przepisów. Tego typu okoliczność nie może jednak stanowić przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie jest zasadna. Spór między skarżącą a organem dotyczy oceny prawidłowości i zasadności wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji za październik 2019 r. Wskazując ramy prawne sprawy należy powołać art. 274b § 1 o.p. stosownie do którego, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na ww. postanowienie służy zażalenie (art. 274b § 2). Stosownie do art. 277 o.p., przywołane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. W myśl art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wspomniany przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano w wyroku, celem przyjęcia tej regulacji była możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W myśl art. 87 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jak stanowi art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Przywoływane przepisy u.p.t.u. mają umocowanie w rozwiązaniach prawnych Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. z 2006 r., nr L 347, str. 1 i n., ze zm.; dalej: dyrektywa) Zgodnie z art. 183 dyrektywy, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak stanowi art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Wskazać należy, że zagadnienie instytucji przedłużania terminu zwrotu było przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (opublikowana w CBOSA), w której rozstrzygnięto, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p. NSA wskazał w uzasadnieniu uchwały, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć bowiem określone ramy procesowe. Z uzasadnienia uchwały wynika, że biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Z uchwały wynika więc w szczególności, że: – przedłużenia terminu zwrotu można dokonać tylko w określonych ramach procesowych, – wydłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął, więc przedłużenie powinno zostać dokonane przed upływem ustawowego albo przedłużonego terminu zwrotu, – organ powinien wskazać konkretny dzień (datę), do którego przedłuża termin zwrotu, – w postanowieniu należy zawrzeć pouczenie o trybie jego zażalenia. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu podatku. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, organ może dokonać zwrotu podatku przed zakończeniem weryfikacji, może jednak również termin zwrotu podatku przedłużyć zaskarżalnym postanowieniem do czasu zakończenia procesu weryfikacji. Przy czym nie jest dopuszczalnym, aby rozstrzygnięcie organu w tym zakresie było arbitralne, dlatego aby poddawało się kontroli jego zasadności wymaga stosownego uzasadnienia. Wskazać należy, że w sprawie fundacja nie skorzystała z uprawnienia jakie znajduje umocowanie w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. i nie zwróciła się z wnioskiem o zwrot różnicy podatku wraz ze złożeniem zabezpieczenia majątkowego. Jak stanowi art. 217 § 2 o.p., jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu stanowiącego przedmiot wyrokowania postanowienia DIAS wskazał powody, dla których NUS uznał za celowe wdrożenie procedury weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonej przez fundację deklaracji za październik 2019 r. W szczególności organ wyjaśnił, że organ I instancji prowadzi kontrolę podatkową w sprawie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ ustala, czy zakupiony program komputerowy był wykorzystywany do zbiórki 1% podatku na rzecz kontrolowanej. Organ bada, czy strona dzięki środkom z 1% podatku dokonała zakupu oprogramowania do wypełniania zeznań podatkowych, który następnie służył do zbiórki 1% podatku przez skarżącą. Jak uzasadnił DIAS, organ I instancji powziął wątpliwości, czy fundacji przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych zakupów w pełnej kwocie podatku naliczonego, czy też zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. skarżąca powinna stosować sposób określenia proporcji. Organ opisał zakres dotychczas poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń wyjaśniając, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji. DIAS w skarżonym postanowieniu wskazał, że ustawowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji za październik 2019 r., który przypadał na 24 stycznia 2020 r. został przedłużony postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. - doręczonym 16 stycznia 2020 r. – na 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji niezakończenia kontroli podatkowej i dokonywanej w jej toku weryfikacji zasadności zwrotu, postanowieniem wydanym 12 listopada 2020 r. - doręczonym 23 listopada 2020 r. - przedłużono termin przedmiotowego zwrotu do 30 czerwca 2021 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe, przedłużając termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, znajdowały się w ramach właściwej dla weryfikacji tego zwrotu procedury (kontroli podatkowej). W skarżonym postanowieniu uzasadniły w sposób wystarczający konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji powód, dla którego skorzystały z dopuszczonej prawem możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku. W utrzymanym w mocy skarżonym postanowieniem rozstrzygnięciu, organ wskazał konkretny dzień, do którego przedłużano termin zwrotu podatku. W każdym z dwóch przypadków termin przedłużano przed jego upływem (postanowienia o przedłużeniu doręczano przed upływem odpowiednio ustawowego i przedłużonego terminu). Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 217 § 2 o.p. Sąd uznał za niezasadne. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.