I SA/Wr 419/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi : J. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] oraz o zabezpieczeniu na majątku J. i D. M. wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano na konieczność zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres z uwagi na obawę, że nie zostanie ono wykonane ze względu na wysoką - w stosunku do sytuacji materialnej strony - przybliżoną kwotę zobowiązania oraz toczące się wobec D. M. inne postępowania podatkowe. Od decyzji tej J. i D. M. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1/ art. 33 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania pomimo braku przesłanek, 2/ art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia czy istnieją przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, 3/ art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego określonego łącznie na małżonków w sytuacji braku jej doręczenia każdemu z małżonków. Decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] oraz zabezpieczeniu na majątku Państwa J. i D. M. wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. bowiem w dniu [...] Naczelnik Urzędu skarbowego W.-Ś. wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania J. i D. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r – decyzja została doręczona w dniu [...]. W uzasadnieniu podano, że wobec powyższego w dniu [...] zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa w myśl art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. J. i D. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu II instancji: 1/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 33 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz w związku z art.2, art.7, art.45 ust. 1 i art.78 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, z uwagi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r., 2/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego l instancji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego wydana została pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek, 3/ art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego l instancji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego wydana została w sytuacji obowiązywania poprzedniej decyzji organu w tym zakresie, 4/art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego l instancji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego wydana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w skardze, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał organ odwoławczy, że jakkolwiek Państwo M. powołali dla poparcia skargi pogląd wyrażony przez sąd administracyjny rozpatrujący sprawę podobną zgodny z ich twierdzeniem (por. powołany w skardze wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r. sygn.akt: III SA 820/01 publ. POP 2003/4/96), jednak pogląd ten jest odosobniony w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Sądy administracyjne w innych składach tego stanowiska nie podzieliły. Przede wszystkim wskazać należy na wyroki sądów administracyjnych każdorazowo oddalające skargi na decyzje Izby Skarbowej we W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we W. w takich przypadkach (por. wyrok WSA z dnia 21 września 2005 r. sygn.akt: l S.A./Wr 223/04, wyrok NSA z dnia 8 lutego 1996 r. sygn.akt: l S.A. 1996/95, publ. OSNA 1997 r. nr 1, poz. 35). Wyrok z dnia 8 listopada 2002 r. był ponadto głosowany krytycznie (por. glosa J. Orłowskiego, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390, nr publ. LEX 40611). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., wbrew twierdzeniu skarżących, organ drugiej instancji winien każdorazowo umorzyć postępowanie odwoławcze prowadzone wobec decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika, która wygasła z mocy samego prawa, a obowiązek ten nie jest uwarunkowany przeprowadzeniem przez organ odwoławczy uprzedniego postępowania w kierunku badania prawidłowości nie istniejącej w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw decyzja ta wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Rozpatrywanie kwestii prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości pomimo utraty przez nią bytu prawnego nie jest dopuszczalne na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu tej ustawy. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Determinuje to konieczność podjęcia przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Takie rozstrzygnięcie nie może być zatem sprzeczne z żadną z konstytucyjnych zasad przywołanych w skardze, tj. ani z zasadą demokratycznego państwa prawnego, ani z zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, ani z zasadą dwuinstancyjności postępowania, ani z zasadą prawa do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Zarzuty skargi sprowadzają się do pozbawienia podatnika praw do: kontroli instancyjnej decyzji oraz wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaskarżony przepis skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego (ze względu na jego bezprzedmiotowość), ponadto zaś prowadzi do zamknięcia drogi odwoławczej, uniemożliwiając merytoryczną kontrolę zasadności wydanej decyzji zabezpieczającej. Z niekwestionowanych przez Strony okoliczności sprawy wynika, iż jeszcze przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu [...] organ I instancji podjął orzeczenie określające wysokość zobowiązania za objęty postępowaniem zabezpieczającym okres. Zgodnie z art.17 ustawy z dania 12.09.2002 r. z zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa ...(Dz.U. Nr 169, poz.1387) do zabezpieczeń zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Jak wynika z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy decyzja określająca J. i D. M. zobowiązanie za objęty postępowaniem zabezpieczającym okres została doręczona w dniu [...], co oznacza, iż w chwili podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy decyzja zabezpieczająca już nie istniała, bowiem wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, fakt ten wyłącza możliwość merytorycznego orzekania w sprawie zabezpieczenia i obligował organ podatkowy do umorzenia postępowania odwoławczego. Decyzja zabezpieczająca ma bowiem charakter tymczasowy i akcesoryjny, zaś jej byt uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, z tą chwilą staje się bezprzedmiotowa, wygasa. Istotnym argumentem przemawiającym za trafnością przedstawionego powyżej stanowiska, jest także podkreślany w literaturze pogląd stwierdzający, iż obie decyzje – zabezpieczająca i wymiarowa dotyczą tej samej materii, co wyklucza ich równoległe funkcjonowanie. I na co należy zwrócić uwagę autorzy komentarzy wypowiadają go w sposób jednolity. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa – Komentarz LexisNexis Warszawa 2005, Wydanie 2, s.161, także B. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki , Ordynacja podatkowa – Komentarz 2005. Unimex Wrocław 2005, s. 209, także B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – Komentarz TNOiK Toruń 2002, s. 140.). Dodatkowo wskazać należy, iż w spornej kwestii wypowiedział się w dniu 20 grudnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 169, poz. 1387) z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 77 ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji (sygn. akt SK 68/03 Z. 138/11/A/2005 r.). W uzasadnieniu odpowiadając na zarzuty skargi o pozbawieniu podatnika prawa do sądu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż wobec tego samego charakteru decyzji o zabezpieczeniu i decyzji wymiarowej zarzuty skarżącej są one nieuzasadnione. W dalszym uzasadnieniu stanowiska TK czytamy; " Ustawowa konstrukcja, funkcjonująca w czasie wydawania decyzji dotyczących skarżącej, przewidywała, że w razie zgromadzenia w toku postępowania dowodów świadczących o potencjalnym niewykonaniu przez podatnika jego zobowiązań podatkowych, możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej, również przed wydaniem decyzji wymiarowej. Decyzja taka była podstawą określenia sposobu zabezpieczenia w trybie ustawy egzekucyjnej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1083/97), w szczególności jej art. 154 i art. 155. Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Powyższe ustalenia jasno wskazują na tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Tym samym zgodzić się należy z poglądem Prokuratora Generalnego, że "decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości [więc] bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Stąd przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej". W opinii Trybunału Konstytucyjnego prawa skarżącej nie zostały naruszone, bo nie została ona pozbawiona sądowej kontroli odnoszących się do niej rozstrzygnięć organów skarbowych. Należy dodatkowo podkreślić, że po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania zabezpieczenie zobowiązania ex lege przechodzi na reżim prawny Działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr110, poz.969 ze zm.) i przewidzianych w niej środków odwoławczych (art.164 § 4), stąd bezzasadne jest twierdzenie o pozbawieniu prawa do sądu. Oprócz bowiem możliwości kwestionowania decyzji o zabezpieczeniu stronie przysługuje również prawo kwestionowania podjętych wobec niej środków zabezpieczających. Na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów, a na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów zażalenie do organu odwoławczego a następnie skarga do sądu administracyjnego. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji (art.154 § 4 ustawy egzekucyjnej) i stronie przysługują środki odwoławcze przewidziane ta ustawą. Wobec rozstrzygnięcia zagadnienia zgodności przepisu art.33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) z konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny niezasadne są zarzuty skargi zarzucające naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji decyzji organu odwoławczego umarzającej postępowanie odwoławcze. Skoro bowiem na mocy obowiązującego przepisu art.33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja w sprawie zabezpieczenia z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasła z mocy prawa (ex lege) to organ odwoławczy nie mógł prowadzić postępowania odwoławczego w stosunku do nieistniejącej decyzji i oceniać ją merytorycznie. Wobec powyższego nie można uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo a tylko takie ustalenie daje sądowi administracyjnemu możliwość jej uchylenia. W tych okolicznościach podnoszone przez skarżących zarzuty merytoryczne dotyczące wygasłej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. dotyczące zarówno przesłanek zabezpieczenia jak i daty jej wydania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy nie mogą być przedmiotem oceny ze wskazanych powyżej przyczyn (na marginesie można tylko zauważyć, że jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżących złożonych na rozprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca pierwszą decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz decyzja wydana przez organ I instancji już po ponownym rozpoznaniu zostały doręczone tego samego dnia a zatem nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] jest drugą decyzją w tej samej sprawie). Przedmiotem oceny sądu jest bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej umarzająca postępowanie odwoławcze a nie decyzja organu i instancji – sąd nie może oceniać natomiast legalności nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. o zabezpieczeniu bowiem naruszałoby to regulacje art.3 § 2 pkt 1 upsa. Mając na uwadze powyższe należało skargę w oparciu o art.151 upsa oddalić jako nieuzasadnioną.