I SA/Wr 4192/01

I SA/ Wr 4192/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą Panu J. H. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, przez organ podatkowy I instancji, iż pracownik zatrudniony w celu wyszkolenia uczniów - Pani D. S.- nie posiada w tym zakresie odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Spółka, której wspólnikiem był Skarżący kształciła uczniów w zawodzie sprzedawca, zaś pani Stolarz posiadała świadectwo ukończenia technikum hodowlanego o specjalności hodowla zwierząt. Powołując się na przepis art. 27 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12. 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.); rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, poz. 433 ze zm.) Urząd Skarbowy w G. wskazał, iż kwalifikacje zawodowe niezbędne do wyszkolenia ucznia posiada osoba, która: legitymuje się kwalifikacjami zawodowymi co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i posiada przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, legitymuje się dyplomem ukończenia wyższych studiów zawodowych na kierunku (specjalności) zgodnym (lub zbliżonym) z nauczanym przedmiotem lub rodzajem prowadzonych zajęć i przygotowaniem pedagogicznym. legitymuje się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego, posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin. Z uwagi na to, iż zatrudniona u Skarżącego pracownica nie spełniała żadnego z powołanych wyżej kryteriów Urząd Skarbowy w G. wniosek z dnia [...]. o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia rozpatrzył odmownie. W złożonym odwołaniu Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego powołał się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996 r. (DKZ i U 1 - 0741 - 9 - 96 /TR), zgodnie z którym kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy posiada również osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej niż handlowa lub ekonomiczna szkoły średniej oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca. W ocenie Skarżącego skoro szkolenie uczniów rozpoczęto w 1998 r. to zasady przyznawania ulgi winny być ustalane wg prawa obowiązującego w chwili rozpoczęcia szkolenia. Powyższe odnosi się również do interpretacji przedstawionej w powołanym wyżej piśmie, bowiem ewentualna zamiana interpretacji przepisów przez podmiot kompetentny nie może mieć skutków wstecznych. Potwierdzeniem powyższego poglądu jest zdaniem Skarżącego fakt, iż szkoleni uczniowie w latach poprzedzających rok 2001 uzyskiwali tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca i świadectwo ukończenia szkoły bez sprzeciwu władz oświatowych. Skarżący wskazała również, iż w poprzednich latach podatkowych organ I instancji w oparciu o ten sam stan faktyczny nie kwestionował prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji podzielając zawartą w niej argumentację. Organ odwoławczy wskazał ponadto na zasadę powszechności i równości opodatkowania, w odniesieniu do której ulga z tytułu wyszkolenia ucznia stanowi odstępstwo, a zatem przepisy w tym względzie winny być interpretowane ściśle. Odnosząc się natomiast do treści przywołanego przez Skarżącego pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej Izba wskazała, iż nie stanowi ono źródła prawa, a podstawą przyznania ulgi są wyłącznie przepisy prawa. W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 ustawy ordynacja podatkowa. Skarżący podnosił, że w poprzednich latach podatkowych korzystał z prawa do ulgi uczniowskiej w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny, w jego ocenie zmiana praktyki i interpretacji przepisów prawa przez organy podatkowe nie tylko narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ale również negatywnie wpływa na kalkulację i ocenę ryzyka prowadzonej działalności. Skarżący wskazywał również, iż pracownik, którego kwalifikacje zawodowe są przez organy podatkowe kwestionowane jest uznawany za odpowiednio wyszkolonego przez władze oświatowe, bowiem od wielu lat bierze udział w szkoleniu uczniów, a nawet zasiada w komisji egzaminacyjnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na argumentację zwartą zaskarżonej w decyzji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 o.p. Izba wskazała, iż ewentualny fakt błędnego zastosowania ulgi w latach poprzednich nie może powodować konieczności przyznania tejże ulgi w latach następnych, zasada zaufania do organów podatkowych nie może być pojmowana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o ww. przepisy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 27 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębne przepisy, do których odsyła art. 27 c) ust. 2 powołanej wyżej ustawy to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (DZ.U. Nr 60 poz. 278) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust 1 i 4 rozporządzenia z 1992 r. zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określania szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433) stanowią w § 5, że kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu ma również osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego. Jest poza sporem, że Skarżący kształcił uczniów w zawodzie sprzedawca, a pracownica zatrudniona jako instruktor praktycznej nauki zawodu posiadała wykształcenie technika hodowcy o specjalności hodowca zwierząt. Odnosząc powołane wyżej przepisy do rozpatrywanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że osoba, której powierzono naukę zawodu nie dysponowała żadnym formalnie stwierdzonym przygotowaniem w zakresie handlu, które byłoby adekwatne do profilu szkolenia uczennicy. Okoliczność powoływana w skardze dotycząca długiego stażu pracy w handlu nie może zastąpić obowiązujących w tym zakresie norm prawa dotyczących wymagań zawodowych. W świetle przywołanych powyżej regulacji nie może być wątpliwości, wykształcenie technika hodowcy o specjalności hodowca zwierząt nie daje uprawnień do kształcenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przytoczona przez Skarżącego treść pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z 1996 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a skoro tak to nie może stanowić o kierunku rozstrzygnięcia. Konstytucyjną regułą powtórzoną w przepisach procedury podatkowej jest zasada praworządności stanowiąca, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Treści pism poszczególnych ministerstw nie stanowią przepisów prawa i w związku z powyższym nie mogą stanowić podstawy podejmowanych rozstrzygnięć. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że uprawnienie wynikające z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co wiąże się z obowiązkiem ścisłego spełnienia wszelkich wymogów formalnych stawianych przez ustawodawcę. Nie stanowi podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji również okoliczności, iż w poprzednich latach podatkowych Skarżący w oparciu o tożsamy z rozważanym stan faktyczny uzyskiwał prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania jest wyrażony w treści art. 120 o.p. obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Tak, więc decyzja wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może być uchylona tylko dlatego, że w przeszłości zostały wydały decyzje naruszające prawo. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.