I SA/Wr 4225/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie ustalenia za 1996r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej W.J. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]nr [...]. II stwierdza, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]ustalającą K. C. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił w toku prowadzonej kontroli skarbowej, iż uzyskiwane przez skarżącego w 1996r. przychody nie pokrywały ponoszonych w tym roku wydatków. Ustalił również iż skarżący od 1995r. do czerwca 1998r. zgłosił lecz nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych oraz stolarstwa. Prowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniło, iż działalność ta opodatkowana w formie karty podatkowej praktycznie istniała dla prywatnych potrzeb. Po stronie przychodów przyjęto przychód wynikający z zeznania rocznego (przychód ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście) oraz zwrot nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. Inspektor ustalił ponadto wielkości dochodów jakie skarżący uzyskał w latach poprzedzających rok 1996 i stwierdził, iż dochody te nie pozwalały na zgromadzenie majątku, którym skarżący mógł sfinansować wydatki poniesione w 1996 roku. Na sumę wydatków składały się wydatki na zakup 3 nieruchomości, zakup samochodu, zaliczki na podatek dochodowy odprowadzany od wynagrodzenia za pracę, kwota przeznaczana na utrzymanie rodziny oraz wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS związane z działalnością gospodarczą. Inspektor ustalił, iż wydatki poniesione w 1996r. w części wynoszącej [...]nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzją ustalił podatek dochodowy według stawki 75% wynoszący [...]. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie : art. 122, art. 187, art. 191, art. 139 § 3, art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 18 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji tej organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż przepisy te charakteryzuje restrykcyjne uregulowanie i mają na celu opodatkowanie dochodów określanych jako szara strefa przy starannie prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień skarżącego. Organ odwoławczy podobnie jak inspektor nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących źródeł finansowania brakującej kwoty tj. świadczenia usług renowacji mebli dla bogatej klienteli Europy zachodniej, pragnącej zachować anonimowość i dyskrecję. O nie uzyskiwaniu dochodów z działalności gospodarczej w zakresie renowacji mebli świadczyły zdaniem Izby wyjaśnienia z przesłuchania 3 pracowników, którzy wskazali, iż firma istniała dla prywatnych potrzeb Pana C., pracownicy wykonywali prace remontowe w domu skarżącego a prace związane z renowacją mebli służyła podatnikowi, gdyż przedmioty po ich odnowieniu faktycznie pozostawały w domu skarżącego. Dodatkowo wyjaśnili, iż nie były wykonywane żadne prace dla osób trzecich a klienci byli wręcz odsyłani i również nie widzieli aby Pan C. sam zajmował się tego rodzaju pracami. Uznano więc za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego że to on sam dokonywał renowacji mebli i innych przedmiotów zabytkowych. Wskazano, iż skarżący zeznał, iż nie wystawiał rachunków kontrahentom za wykonane usługi, gdyż osoby te nie żądały rachunków a zawierane umowy miały charakter umów dżentelmeńskich. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków we W. delegatura w J. G. celem ustalenia czy skarżący uzyskał zezwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, lecz w odpowiedzi organ ten poinformował, że w latach 1994-1998 Pan C. nie uzyskał takiego zaświadczenia. Jako dodatkowy dowód tego, że usługi w zakresie renowacji mebli zabytkowych dla kontrahentów zagranicznych nie miały miejsca przyjęto pismo Urzędu Celnego w L. z dnia [...]stwierdzające, iż w latach 1996-1998 nie odnotowano wwozu przez skarżącego mebli zabytkowych. Izba zgodziła się również z ustaleniami Inspektora, iż w świetle posiadanych dowodów skarżący nie dysponował w 1996r. zasobami finansowymi z lat poprzednich. W 1991r. i 1992r. skarżący poniósł stratę w wysokości [...] i [...] (po denominacji). W 1993r. dysponował kwotą [...] (dochody wykazane w zeznaniu pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek, wydatki mieszkaniowe objęte ulgą i powiększone o zwrot nadpłaty wynikającej z rozliczenia za 1992r.). W 1994r. łącznie z żona dysponował kwotą [...]a w 1995r. kwotą [...]. Uwzględniając bieżące wydatki na utrzymanie podatnika i jego czteroosobowej rodziny oraz prowadzone w tym okresie inwestycje jak zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu i budowa domu w B., zakup gruntu w W., trudno - zdaniem Izby - uznać że z ww dochodów skarżący był w stanie zgromadzić zasoby pieniężne do finansowania inwestycji w latach następnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991 - 1994 (udział w spółce jawnej KSCH C. i S-ka z siedzibą w B., prowadzącej Piwiarnię w P.) również nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności. W latach 1992-1994 skarżący nie wykazywał z tej działalności dochodu lecz stratę. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż wydatki 1996r. finansowane były z odszkodowania jakie mieli otrzymać rodzice Pani E. i Z. C. około 20 lat wcześniej od Kopalni A w B. za wywłaszczenie z gruntów rolnych gdyż okoliczności te nie zostały w żaden sposób udowodnione ani uprawdopodobnione. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w toku postępowania prowadzonego wobec P. C. - syna skarżącego - Pan P. C. jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazywał na darowiznę otrzymaną od E. C. ze środków pieniężnych pochodzących z przedmiotowego odszkodowania. W toku tegoż postępowania na powyższą okoliczność przesłuchany został Pan Z. C., który wskazał, że Pani E. C. (żona) miała zamiar przeznaczyć środki pieniężne Panu P. C., jednak nie potrafił stwierdzić jakiego rzędu były to pieniądze i czy faktycznie nastąpiło ich przekazanie. Zdaniem organu odwoławczego nawet w przypadku uznania, że wypłata przedmiotowego odszkodowania faktycznie miałaby miejsce a środki finansowe uzyskane z jego tytułu Państwo E. i Z.C. oddali rodzinie, okoliczność ta i tak nie dotyczyłaby skarżącego, lecz jego syna. Nie uznano wyjaśnień skarżącego, iż uzyskiwał wysokie zarobki z tytułu pracy w Kopalni A T., Centrali Produktów Naftowych, Energomontażu. Wskazano, iż podatnik nie wykazał w tej kwestii żadnej inicjatywy dowodowej. W żaden sposób nie uprawdopodobnił powyższego faktu pomimo iż miał prawie 2 lata na zgromadzenie stosownych dowodów w przedmiotowej sprawie. Izba zauważyła iż dla ustalenia powyższych dochodów skarżący mógł wykorzystać dane, które obowiązany był złożyć w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w celu ustalenia kapitału początkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w przedstawieniu dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych. Pomimo wezwania nie złożył oświadczenia majątkowego. Izba powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, iż w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, skarżący był wielokrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze strony, z prawa tego jednak nie skorzystał, umożliwiono mu również zapoznanie się z dokumentami i ustaleniami kontroli. Odnosząc się do zarzutu wydania wyniku kontroli i decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł, więc odnośnie zakresu deklarowania i wpłacania podatku od osób fizycznych wydano wynik kontroli a odnośnie źródeł nieujawnionych decyzjęklarowania i wpłacania podatku od osób fizycznych za 1996r.odów z nieujawnionych źrodel ono rownież zenia za . Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy rozpatrywania sprawy naruszenia art. 68 § 1oraz art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Izby Skarbowej Pan K.C. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzając wyjaśnienia składane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz w złożonym odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej. W szczególności zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów - art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzesłuchanie strony - art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapoznanie kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli i zaniechanie wyznaczenia stronie 3 dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień co do ustaleń kontroli, - art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy poprzez wydanie jednocześnie decyzji wymiarowej i wyniku kontroli, - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wyrażające się przekroczeniem przez organ II instancji 2 miesięcznego terminu do rozpoznania odwołania, - art. 68 § 1 Op , gdyż termin do wydania niniejszej decyzji uległ przedawnieniu. Ponadto skarżący ponownie powołał się na fakt, że w latach poprzedzających rok 1996 działalność gospodarcza nie była jedynym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych, gdyż począwszy od ukończenia szkoły był czynny zawodowo i w latach 80-tych był bardzo majętnym człowiekiem. Skarżący ponownie powołał się na środki pieniężne jakie uzyskał z odszkodowania za wywłaszczenie z gruntów, które zostały przejęte przez Kopalnię oraz z tytułu świadczenia pracy w takich podmiotach gospodarczych jak Energomontaż, Kopalnia A "T." i Centrala Produktów Naftowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego bowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, co z kolei skutkować musi ich uchyleniem. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 1996r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ocena skutków podatkowych ww zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 1996r. W tymże okresie zarówno sposób powstawania zobowiązań podatkowych jak również terminy i tryb ich przedawnienia regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Poza sporem pozostaje fakt, iż objęte decyzją zobowiązanie ma charakter konstytutywny i powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Istotny zatem będzie zapis art. 7 ust. 1 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z jego treścią: "nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat". Tak więc początek biegu przedawnienia należy oceniać zgodnie z ww normą, czyli od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym stanie faktycznym, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powstał w dniu 31 grudnia 1996r. i od tej właśnie daty należy liczyć początek biegu 5 letniego okresu przedawnienia. Doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek winno nastąpić do dnia 31 grudnia 2001r.. Wydanie zatem przez organ I instancji decyzji w dniu [...]nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia wskazanego przez przepis art. 7 ustawy o zobowiązania podatkowych. Zmiany w zakresie ustalenia początku biegu przedawnienia w odniesieniu do rozpatrywanego rodzaju zobowiązań przyniosła dopiero ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wydłużając niejako okres biegu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 ww ustawy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja. Jednakże nie można powyższych regulacji, wobec braku przepisów przejściowych, stosować do stanów zaszłych, w których obowiązywały inne przepisy regulujące ww zagadnienie odmiennie. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do naruszenia zasady "lex retro non agit". Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 24 sierpnia 2001r. I SA/Łd 1151/99, którego tezę i zawartą w uzasadnieniu argumentację Sąd w pełni podziela: "Zastosowanie przez organy podatkowe z powołaniem się na art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej nowego, dłuższego terminu wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przewidzianego w obowiązujących od dnia 1 stycznia 1998r. przepisach art. 68 § 2 i 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz". W związku z powyższym obie decyzje, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało uchylić. Odnosząc się natomiast do formułowanych w skardze pozostałych zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu ustalania dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem szczególnym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenie przez podatnika bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie sporne są: czy skarżący uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej od listopada 1995r. i w 1996r. oraz wysokość kwot jakie skarżący mógł zaoszczędzić przed 1996r. z dochodów ze stosunku pracy a także czy otrzymał darowiznę od matki z tytułu otrzymanego przez nią odszkodowania za wywłaszczenie z gruntów, które zostały przejęte przez Kopalnię A "T.". Przeprowadzona w tym zakresie przez organy podatkowe analiza dowodów nie budzi zastrzeżeń. Wysokość dochodów K. C. z wynagrodzenia ze stosunku pracy została przyjęta w kwocie faktycznie przez niego uzyskanej. Nie budzi także zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej polegającej na renowacji mebli i innych przedmiotów zabytkowych. Postępowanie dowodowe w tym zakresie polegające między innymi na przesłuchaniu pracowników, wykazaniu braku wystawiania rachunków kontrahentom oraz braku dokumentów potwierdzających uprawnienia skarżącego do wykonywania tego typu prac co renowacja mebli i innych przedmiotów zabytkowych jak również brak dowodów wwozu antyków wykazało niewiarygodność wyjaśnień strony składanych w tym zakresie prowadzonego postępowania dowodowego Nie można uznać również za uzasadniony zarzutu K. C., iż dochody zgromadzone przed 1996 umożliwiały mu pokrycie wydatków w badanym okresie. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż analiza zeznań rocznych za lata 1992-1995 wykazała, że w latach tych dochody nie były na tyle wysokie by mógł on sfinansować wydatki poniesione w l996r. Znajduje również potwierdzenie w aktach sprawy okoliczność, iż skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej aby uprawdopodobnić swoje twierdzenia o uzyskiwaniu wysokich dochodów z tytułu świadczenia pracy w zakładach pracy takich jak Energomontaż, Kopalnia A "T.". Skarżący nie wskazał jakiej wysokości były to dochody, przez jaki czas je uzyskiwał, i jaką część tych dochodów mógł zaoszczędzić wydatkując te kwoty na swoje ówczesne utrzymanie. Również nie wykraczało poza przewidziane prawem granice uznanie przez organy podatkowe za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, że wydatki w 1996r. były finansowane z odszkodowania, jakie mieli otrzymać jego rodzice około 20 lat wcześniej od Kopalni A w B. za wywłaszczenie z gruntów rolnych. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób udowodnione ani uprawdopodobnione przez skarżącego. Należy wskazać na fakt powołany przez Izbę Skarbową, iż w toku postępowania prowadzonego wobec P. C. - syna skarżącego - P. C.jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazywał na darowiznę otrzymaną od E. C. ze środków pieniężnych pochodzących z przedmiotowego odszkodowania. W toku tegoż postępowania na powyższą okoliczność przesłuchany został Pan Z. C., który wskazał, że Pani E. C. (żona) miała zamiar przeznaczyć środki pieniężne Panu P. C., jednak nie potrafił stwierdzić jakiego rzędu były to pieniądze i czy faktycznie nastąpiło ich przekazanie. Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżący był kilkakrotnie wzywany celem złożenia oświadczenia majątkowego, z możliwości tej jednak nie skorzystał. Tym samym uniemożliwiając potwierdzenie okoliczności podniesionej w skardze, iż był majętnym człowiekiem i posiadał majątek umożliwiający pokrycie wydatków poniesionych w 1996r. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały starannej i rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytoryczne wnioski. Inna ocena tego materiału dowodowego dokonana przez skarżących nie może stanowić podstawy do uznania , że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną. Tym samym nie stwierdzono naruszenia art. 122. art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzesłuchanie strony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał skarżącego celem przesłuchania go w charakterze strony. W tym celu skierował do K. C. wezwania w dniu [...],[...].,[...],[...] i [...]. Skarżący nie stawił się jednak w żadnym z ustalonych terminów, tym samym rezygnując z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Bezpodstawny jest również zarzut uniemożliwienia zapoznania z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.) po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych inspektor zapoznaje kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Przepis ten jest związany z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, z której dla organu wynikają obowiązki a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania a dla strony prawo do skorzystania z tych uprawnień. Jeżeli jednak strona postępowania odstępuje od ich realizacji, nie może z tego tytułu czynić zarzutu organom kontroli czy tez podatkowym naruszenia praw, z których nie skorzystała. Wskazać należy, iż w kwestii tej organ kontroli skarbowej skierował do skarżącego pismo z dnia [...] skutecznie doręczone o możliwości dokonania tych czynności wskazując termin do zapoznania się w dniach od [...] do [...]oraz od [...] do [...]. W żadnym ze wskazanych terminów skarżący nie stawił się. Dodać należy, iż Izba Skarbowa dwukrotnie wyznaczała skarżącemu termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem. Skarżący również z tego prawa nie skorzystał. Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy. Wskazać należy, iż Izba Skarbowa wydała wprawdzie decyzję po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania jednak zadośćuczyniła obowiązkowi wynikającymi z art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadamiając skarżącego o przesunięciu tego terminu i podając przyczynę zwłoki, którą było wypełnienie przez organ podatkowy dyspozycji wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponowne zawiadomienie skarżącego o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem oraz ponowne przesunięcie terminu załatwienia sprawy spowodowane było wnioskiem K. C. z dnia [...] o ponowne wyznaczenie mu 3 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem. Odnosząc się do zarzutu wydania jednocześnie decyzji i wyniku kontroli należy wskazać, iż wynik kontroli dotyczył innych zagadnień i oparty został na innej podstawie prawnej i inny był też zakres analizy dokonywanej przez organy podatkowe. Wynik kontroli dotyczył zakresu deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. od dochodów objętych złożonym zeznaniem PIT-32. Natomiast postępowanie w niniejszej sprawie odnosiło się do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i po myśli art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło zbadania osiągniętych przychodów i wydatków oraz stanu posiadania. Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach podlegały szczególnemu reżimowi i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierany od nich podatek ustalany był w formie ryczałtu i nie łączył się z przychodami z innych źródeł. Tak wiec fakt weryfikacji zobowiązań wynikających z ujawnionych źródeł i podlegających obliczeniu wg. zasad ogólnych nie stoi na przeszkodzie ustalania w drodze decyzji zobowiązania w trybie art. 30 ust. 7 ustawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.