I SA/Wr 4247/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 4 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. i M. B. łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 r. w kwocie 22.471,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 11.739,00 zł odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 5.801,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w A w N., prowadzonej przez J. S. i M. B. w ramach spółki cywilnej. Kontrola wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 70.078,60 zł, zaewidencjonowaną w oparciu o rozliczenia wartościowe wykazujące powstałe różnice jako ubytki towarów handlowych. W protokołach ubytków i strat, sporządzanych przez podatników okresowo i w formie zbiorczej, wpisywano różnice pomiędzy stanem księgowym a faktycznym stanem magazynowym. Ponieważ protokoły nie zawierały opisu ani rodzaju ewentualnych uszkodzeń towarów, brak też było informacji co zrobiono z towarami, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że protokoły nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwoty z nich wynikającej jako kosztów uzyskania przychodów. Z decyzją tą nie zgodzili się podatnicy i wnieśli odwołanie, w którym wskazali, że w sposób prawidłowy udokumentowali powstałe w działalności gospodarczej ubytki. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 17 marca 2000 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Izby na podstawie sporządzanych w A protokołów, które nie zawierają informacji dotyczącej rodzaju ubytków lub uszkodzeń towarów, przyczyn ich powstania i opisu sposobu postępowania ze zniszczonymi towarami, nie można przyjąć, iż ubytki w ogóle nie wystąpiły. Przedstawione przez podatników protokoły zawierają jedynie wartościowe rozliczenie nadwyżek i niedoborów w towarach handlowych polegające na odnotowaniu różnic pomiędzy stanem księgowym a faktycznym stanem magazynowym. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmianami), kosztem uzyskania przychodów są straty w środkach trwałych i obrotowych, które rzeczywiście wystąpiły. Zdaniem Izby Skarbowej przedstawione protokoły ubytków nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu. Nie są również, wbrew twierdzeniom podatników, ubytkami naturalnymi, gdyż ubytki naturalne to straty spowodowane przechowywaniem, obrotem lub transportem towaru, które dotyczą zmiany wagi, objętości, wymiaru wskutek wysychania, topienia, rozmrażania, wyciekania itp. Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 7, art. 75 i art. 77 kpa oraz art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze podnieśli zarzut wydania decyzji bez analizy całokształtu okoliczności, gdyż w razie braku dowodów pozwalających ustalić koszty uzyskania przychodów, można to uczynić przy pomocy wszelkich środków dowodowych, również szacunkowo. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowa argumentację. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 910/00 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in. na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującego organy prowadzące postępowanie podatkowe do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej organy winny dopuścić, również z urzędu, wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie są sprzeczne z prawem. W ostateczności pozostaje możliwość określenia podstawy opodatkowania lub jej istotnego elementu w drodze szacowania. Określając wysokość podatku dochodowego skarżących za rok 1997 r. usunięto w całości z kosztów uzyskania przychodów kwotę 70.078,60 zł zaewidencjonowaną jako poniesione ubytki i straty na podstawie wadliwie sporządzonych protokołów ubytków i strat. Pominięto w toku postępowania możliwość ustalenia wysokości ubytków i strat w drodze szacunku poprzez porównanie wielkości ubytków występujących w innych jednostkach handlu hurtowego artykułami chemicznymi. Organy we wcześniejszych postępowaniach dokonywały analizy porównawczej w zakresie wielkości ubytków, a mianowicie przy rozstrzyganiu spraw dotyczących tych samych podatników i ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 r. przyjmowały szacunkowe wskaźniki ubytków. Zdaniem Sądu, wyłączenie w niniejszej sprawie z kosztów uzyskania przychodów całości wykazywanych przez stronę ubytków i przyjęcie, iż nie było żadnych ubytków, stanowi naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wszelkie wątpliwości wyjaśniono na niekorzyść podatników, podczas gdy w analogicznej sprawie tej samej strony dotyczącej poprzedniego roku podatkowego, postąpiono całkiem odmiennie. W toku dalszego postępowania Izba Skarbowa w O. zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustaliła wielkość ubytków występujących w roku 1997 w jednostkach handlu hurtowego artykułami chemicznymi. Do analizy przyjęto dane pochodzące z firm, które już były przedmiotem analizy porównawczej w poprzedzającym roku podatkowym. Izba Skarbowa przyjęła do wyliczenia szacunkowego najwyższy wskaźnik ubytków występujący w N. w roku 1997 w firmach prowadzących handel hurtowy artykułami chemicznymi tj. 0,15% uzyskanego przychodu. Wyliczone wg powyższego wskaźnika ubytki stanowiły kwotę 22.999,41 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w związku z ustaloną nową wysokością ubytków na podstawie wskazanego wyżej szacunku, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części i obniżyła: wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 do kwoty 18.625,70 zł, zaległość podatkową do kwoty 7.533,50 zł, odsetki za zwłokę do kwoty 3.723,00 zł. Z powyższą decyzją nie zgodzili się M. i M. B. W kolejnej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazali na bezpodstawne odrzucenie przez Izbę Skarbową w O. protokołów ubytków sporządzonych przez podatników i krzywdzącą dla skarżących analizę porównawczą wielkości ubytków z innymi hurtowniami, z uwagi na dysproporcję pomiędzy rozmiarem działalności A a porównywanymi jednostkami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację wskazując dodatkowo, iż do wyliczenia ubytków przyjęto wskaźnik procentowy, najwyższy spośród porównywanych firm na terenie [...], a zatem nie ma tu znaczenia rozmiar prowadzonej działalności, gdyż przyjęty wskaźnik jako procentowy posłużył do wyliczenia ubytków w stosunku do przychodów A. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. W art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał w jakich przypadkach powstałe w toku prowadzonej działalności gospodarczej straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl przywołanego artykułu, straty w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, a także straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 wyłączył zaliczenie niektórych strat do kosztów uzyskania przychodów, to należy przyjąć, że pozostałe straty, jako uboczne konsekwencje prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie skarżący określali poniesione straty porównując ilość posiadanych towarów z ilością towarów zakupionych i sprzedanych. Stwierdzone różnice księgowe zaliczali jako straty do kosztów uzyskania przychodów bez wyjaśnienia przyczyn, ilości i okoliczności powstania strat. Organy obu instancji słusznie przyjęły, że okresowo sporządzane protokoły ubytków i strat, w formie zbiorczej, nie były wystarczające do zaliczenia wszystkich niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą winien prawidłowo udokumentować w swoich urządzeniach księgowych oraz zebranych dokumentach wszystkie zdarzenia i fakty, które odzwierciedlają poszczególne zdarzenia gospodarcze, w tym wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Podatnicy nie wskazali i nie przeprowadzili skutecznych dowodów w zakresie kosztów, a zatem Izba Skarbowa, zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadziła czynności, na podstawie których oszacowała ubytki. Ustalenie podstawy obliczenia strat poniesionych w toku prowadzonej działalności, w drodze szacunku na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), łączy się z prawdopodobieństwem ustalenia wielkości występujących strat i ubytków u danego podatnika. Metoda porównawcza, jaką zastosowała Izba Skarbowa w O., pozwoliła na dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Materiał porównawczy w zakresie występujących ubytków został zebrany w firmach prowadzących w tamtym okresie taką samą działalność gospodarczą, z podobnym asortymentem towarów i działających na tym samym terenie. Dokonując oszacowania strat i ubytków przyjęto najwyższy wykazany wskaźnik, który wynosił 0,15% uzyskanego przychodu. W ocenie Sądu Izba Skarbowa w sposób prawidłowy zebrała materiał porównawczy i dokonała szacunku, na podstawie którego ustaliła najbardziej prawdopodobną wysokość strat i ubytków poniesionych przez skarżących w prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1997 r. (porównaj wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/99 wybór LEX 43402; wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00 wybór LEX 53995). Izba Skarbowa zbierając materiał porównawczy i wydając zaskarżoną decyzję kierowała się oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 910/00. W myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wobec powyższych ustaleń Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.