I SA/Wr 429/05

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2006 r. sprawy ze skargi: A Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja określona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi A sp. z o. o. z siedzibą w B. ul. G.M. [...] - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...]w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 maja 2004r. Sygn. akt. I SA/Wr 2446/01 uchylił wydaną wcześniej decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (z dnia [...]r. Nr [...]). Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, stwierdził że dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art.15 ust 1 updop, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartej w art.16 ust.1 w/w ustawy. Sąd uznał, że dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust.1 z jego ust.4, kt-ry reguluje potrącalność kosztu w czasie, zgodnie z zasadą symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie koszt-w od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. Wyrażona zasada og-lna, nie wyklucza jednak w uzasadnionych przypadkach, uwzględniających charakter działalności podatnika, naturę poczynionych wydatk-w oraz fakt, że działalność gospodarcza zawsze wiąże się z ryzykiem - możliwości przypisania pewnych koszt-w og-lnych (pośrednich), związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychod-w uzyskanych przez podatnika z działalności. Należą do nich - og-lnie rzecz ujmując koszty funkcjonowania podmiotu, związane w sposób pośredni ze wszystkimi przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że o zakresie uznania poniesionych koszt-w decyduje generalna zasada: związku - co najmniej pośredniego - z osiągniętym przychodem. Wynika stąd, że zakres uznania koszt-w "pośrednich" musi być każdorazowo analizowany i oceniany w realiach funkcjonowania indywidualnego podatnika i zakresu przedmiotowego prowadzonej przez niego działalności. Odnosząc się do szczegółowych kwestii spornego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu 1999 roku nie mogły być uznane kwoty poniesione na zakup nieruchomości i wydatki związane z podejmowanymi inwestycjami, w tym koszty usług zakupionych u innych podmiot-w. Koszty związane z inwestycjami mogą być w aspekcie podatkowym rozliczone w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, lub w przypadku sprzedaży tych nieruchomości - uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z ich sprzedaży i w tym roku podatkowym w kt-rym doch-d ten zostanie osiągnięty. Przedmiot działalności Spółki obejmował: nabywanie i sprzedaż praw własności i użytkowania wieczystego gruntów na cele inwestycyjne oraz innych praw rzeczowych; budowę obiektów mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych; wynajem powierzchni; usługi projektowe; handel materiałami budowlanymi; usługi przedstawicielskie i pośrednictwa w dziedzinie handlu; usługi budowlane i projektowe; usługi konsultingowe i marketingowe. Należało zatem dokonać analizy poniesionych wydatków zarówno co do ich charakteru (tzn. czy ich związek z uzyskanym przychodem był bezpośredni czy pośredni) jak i wysokości w jakiej możliwe było ich uznanie za koszt uzyskanego przychodu. Odmowa "co do zasady" - uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatk-w w sytuacji nie budzącego wątpliwości uzyskania przez podatnika w 1999 r. przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej - nie była w ocenie Sądu uzasadniona i naruszała normę art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i decyzją z dnia [...] Nr [...]uchylił w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...]i określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...]. Organ ten -powołując art.15 ust. l i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...], w tym związane z: obsługą rachunku bankowego, kosztami finansowymi, funkcjonowaniem spółki tj. podnajmu pomieszczeń i prowadzenia biura, usługami księgowymi, wydatkami biurowymi (zakup pieczątek, wydawnictw promocyjnych, tłumaczeń). Pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...]zł. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, uznając iż związane są z nabyciem nieruchomości i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. "A" Spółka z o.o. korzystając z prawa zaskarżenia decyzji wniosła odwołanie zarzucając decyzji Dyrektora UKS naruszenie: - prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art.16 ust.1, pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - normy procesowej z art. 210 § 1 OP, tj. błędne rozstrzygnięcie decyzji. Wywodząc w/w zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] Nr [...] i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...], tj. o [...]niższy od podatku określonego przez Dyrektora UKS. Uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące: - usług prawniczych Kancelarii Prawniczej B Sp. z o.o. w kwocie [...]. - usług prawniczych Kancelarii Notarialnej I. B., w Bo., za wypis z aktu notarialnego (na kwotę [...]zł.) i poświadczenie za zgodność (na kwotę [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu funkcjonowania spółki i jako wydatki pośrednio związane z osiągniętym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków w kwocie [...]wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów 1999r., zarówno kwestionowanych jak i niekwestionowanych przez Spółkę, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS - przyjmując, iż nie są one kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezzasadny uznał też zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 210 § 1 OP poprzez błędne rozstrzygnięcie, gdyż oczywista omyłka decyzji została sprostowana. "A" Spółka z o. o. wniosła skargę na ww. decyzję z wnioskiem o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem. Skarżąca zarzuciła, że decyzja z dnia [...]. Nr [...]została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 16 ust. 1, pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zarzuciła też naruszenie procedury administracyjnej, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Spółka ponowiła argumentację podnoszoną w postępowaniu odwoławczym, twierdząc m.in., iż wydatki wyłączone przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów zostały poniesione w celu funkcjonowania spółki i jako wydatki związane z osiągniętym przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie zgodziła się w szczególności z wyłączeniem z kosztów wydatków poniesionych na: - zakup usług świadczonych przez spółkę C za prace związane z procedurą nabycia nieruchomości przy ul. M. [...]/M. w S. (w kwocie [...]zł); za prace związane z nabycie-nieruchomości w T. (w kwocie [...].); za prace związane z nabyciem i zagospodarowaniem nieruchomości w T. (w kwocie [...].); za prace związane z przygotowaniem inwestycji -marketu handlowo-usługowego, przy ul.G. w To. (w kwocie [...]); - tłumaczenia umowy o współpracy i pozwów sądowych przez Biuro Tłumaczeń A. K. w N. S. (ogółem na kwotę [...]zł); - za usługi Spółki Handlowo-Technicznej D za negocjacje roszczeń poprzednich właścicieli nieruchomości w T. (w kwocie [...]zł); - za umowę zlecenia z T. T. za przedstawienie ofert zakupu nieruchomości na cele handlowo usługowe z terenu W. ([...]zł); - za umowę zlecenia z J. C. za przygotowanie informacji ekonomiczno-finansowych dotyczących Miasta G. oraz pozostałych umów zlecenia związanych z działaniami Spółki na terenie Go. (na łączną kwotę [...]zł). Podniosła, że przedmiotowe wydatki dotyczą usług konsultingowych, a więc związanych z bieżącymi operacjami spółki. Ze względu na specyfikę działalności spółki A związaną z nabyciem nieruchomości zarówno na inwestycje jak i do dalszej odsprzedaży, Spółka podejmuje różne działania o charakterze "operacyjnym", np. ustalenie możliwości zabudowy, przedsięwzięcia mające na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości również pod kątem ich dalszej odsprzedaży. Niezbędne są, więc w jej ocenie prace koncepcyjne, projektowe celem przekonania partnerów odnośnie wizji architektonicznej, a w zakresie wynajmu - obliczenie rentowności inwestycji. Tego typu działania stanowią zasadniczy zakres działalności spółki, jednak tylko najlepsze projekty realizowane są jako inwestycje. Wiele z podejmowanych przedsięwzięć nie jest finalizowanych, jednak wydatki ponoszone w związku z takimi działaniami były niewątpliwie ponoszone w celu osiągnięcia przychodu - winny więc zdaniem Spółki stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. W ocenie skarżącej - kwalifikowanie tego rodzaju wydatków do kategorii objętej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędne i niezasadne, albowiem są to koszty o charakterze ogólnym, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Skarżąca podnosi, że prowadzenie przedsiębiorstwa wiąże się z ryzykiem a nie każdy poniesiony koszt automatycznie generuje przychody. Skarżąca podnosi, iż strona przeciwna odmawiając uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu stwierdziła, że są to wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione na zakup dokładnie określonych nieruchomości. Według Skarżącej, nie jest to prawdą albowiem nieruchomości: w S., G. i wielu innych miastach nie zakupiono. Zbieranie ogólnych informacji marketingowych o W. lub G. nie było związane z konkretną nieruchomością. Ponadto nabycie nieruchomości nie przesądzało o podjęciu inwestycji lecz nieruchomości te (np. w T.) były przedmiotem dalszej sprzedaży. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona przeciwna nie przedstawia wystarczających dowodów, na których oparła odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomościami w G. lub S., mimo iż uznała za koszt analogiczne wydatki zapłacone kancelarii B związane z nieruchomościami w P. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie zarzutów skargi. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych. Ocena według kryterium legalności dotyczy zar-wno przepis-w prawa materialnego jak i procesowego - jeżeli naruszenie to miało, lub mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie ma uzasadnionego oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie bowiem organ odwoławczy przyznał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Nie kwestionował też wydatków poniesionych przez Spółkę w 1999 r. z powodu braku ustawowego wymogu poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 - u.p.d.o.p.). Powodem odmowy zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów był zarzut, że wydatki te nie spowodowały uzyskania w 1999 r. przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przyjął, że zakwestionowane wydatki, należały do określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powiększają wartość zakupionych nieruchomości. Uznał więc, że "...są to wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione zostały na zakup dokładnie określonych nieruchomości, służyły wytworzeniu lub powiększały wartość środka trwałego, który w przyszłości będzie źródłem przychodu. Ponieważ spółka w 1999 r. nie uzyskała przychodu z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości, wydatki powyższe w 1999 r. w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b - nie są kosztem uzyskania przychodów" (str. 9 decyzji organu II instancji). Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organy nie kwestionowały faktycznego poniesienia wydatków ani ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Spór wiąże się natomiast z oceną, z przychodem którego roku należy wiązać te koszty. Dla jego rozstrzygnięcia istotne jest przypisanie konkretnych wydatków w tym dotyczących zakupu poszczególnych usług do konkretnej nieruchomości. Stanowisko jakie przyjęły organy jest bowiem uzasadnione jedynie w odniesieniu do tych wydatków, które wiązały się ściśle z ostatecznie sfinalizowanym zakupem nieruchomości (na cele inwestycyjne lub do dalszej odsprzedaży). Jeżeli natomiast zakupionych usług - co podnosił podatnik zarówno w odwołaniu jak i w skardze - nie da się przyporządkować do zakupionej przez spółkę nieruchomości, w szczególności gdy usługi dotyczyły rozpoznania rynku nieruchomości na terenie poszczególnych miast i przygotowania informacji marketingowych (np. G. czy W.) lub z różnych względów nie doszło do sfinalizowania takiego zakupu (np. w S.), to stanowisko organów oparte na przesłankach wywiedzionych z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. - jest w tym zakresie błędne. Brak również podstaw do kwestionowania na tej podstawie kosztów jakie poniosła spółka na zakup różnych usług (obsługi prawnej, konsultingowych, tłumaczeń, itp.) związanych z przedmiotowym zakresem działalności, dotyczących nieruchomości do zakupu których ostatecznie nie doszło. Oceniając związek poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu uwzględnić należy, że prowadzenie działalności wiąże się z podejmowaniem ryzyka gospodarczego, które oznacza, że nie każdy wydatek przełoży się na rzeczywisty przychód. Istotne jest w tej wstępnej ocenie wydatków, czy zlecane usługi, które generowały powstanie kosztów były uzasadnione i celowe z punktu widzenia gospodarczego. Nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, dokonana przez organy ocena poszczególnych wydatków była dość ogólna, nie odnosiła się szczegółowo do ich związku z konkretnym nabyciem nieruchomości, na jej podstawie nie można powiązać niektórych usług z zakupem nieruchomości w sposób uzasadniający przyjęcie, że ich wartość powiększa wartość środka trwałego - co uzasadniałoby twierdzenie o zwiększeniu wartości podlegającej amortyzacji lub zaliczeniu w koszty z chwilą sprzedaży nieruchomości. Organy nie kwestionowały jednak, że usługi zostały faktycznie nabyte w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i ostatecznie w bliższym lub dalszym okresie czasowym służyły osiągnięciu przychodu. Należy przypomnieć, że potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponieważ koszty "dotyczą" przychodów, to zasadą jest że dla celów podatkowych wiąże się je z przychodami roku w którym przychód taki wystąpił lub racjonalnie zakładając mógł wystąpić. Uzasadniając tę tezę można odwołać się też do literatury podatkowej, która zgodna jest co do tego, że norma prawna zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, ponieważ pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodu są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy o rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, s.334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r.,Nr 24, poz. 85 i 586). Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdy nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Uzasadnia to wniosek ogólny, że koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa NSA w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z 22.10.2004 r. sygn. akt FSK 624/04 Lex nr 133802; wyrok NSA z 14.04.2004 r. sygn. akt FSK 113/04, Prz. Podat. z 2004 r., nr 9,s.45). Pogląd ten znalazł też aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" Prz. Podat. z 2001 r. , nr 5 i 6). Uwzględniając charakter działalności podatnika, polegający na nabywaniu nieruchomości w celu realizowania na nich własnych inwestycji lub w celu dalszej ich odsprzedaży, konieczne w ocenie Sądu było zidentyfikowanie poszczególnych wydatków i dokonanie indywidualnej ich oceny z punktu widzenia ich związku z powstałym lub mogącym realnie powstać przychodem. Pomocny w tym zakresie jest podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Bezpośrednie koszty, to te, które da się połączyć z konkretnym przychodem, stąd obciążą one rok uzyskania tego konkretnego przychodu. Kosztów pośrednich nie można przypisać konkretnemu przychodowi, podatnik może rozliczyć je zatem w roku faktycznego ich poniesienia. Ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zaś w ocenie Sądu nie wykazano, że wszystkie zakwestionowane wydatki były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p., zatem organ odwoławczy winien dokonać ponownej ich oceny uwzględniając w szczególności regulacje zawarte w art. 15 ust.4 ustawy podatkowej. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie powiązania kosztów z przychodami z punktu widzenia ich charakteru (koszty bezpośrednie czy pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym powstanie przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro podatnik nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe niewłaściwie wykonały zalecenia zawarte w wyroku WSA z 7 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2446/01 w wyniku czego dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądziło to o trafności zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Konsekwencją tego było uzasadnienie decyzji, które nie przekonało strony skarżącej, choć samo naruszenie art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem do ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wskazaną w aktualnym wyroku wykładnię przepisów podatkowych. Stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenie prawa materialnego uzasadniało w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.) uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku - uzasadnione jest normą z art. 152 ustawy procesowej.